Steuerliche Auswirkung des Erhalts oder der Konsolidierung von Unternehmen im erwerbenden Unternehmen

Erhalt von Unternehmen und Ergebnisübertragung innerhalb des Konzerns

Mit der Leitung eines Konzerns sind spezifische Probleme im Zusammenhang mit der Existenz von Unternehmen verbunden, die rechtlich gesehen eigenständig sind. Im Gegensatz zur wirtschaftlichen Realität, wo das Gesamtgebilde als Einheit betrachtet wird, wird dem Konzept des Konzerns rechtlich nicht (oder kaum) Rechnung getragen.

Das gilt beispielsweise für das Steuerrecht, das jedes Unternehmen eines Konzerns als eigenständiges Unternehmen betrachtet, welches demnach „normale“ Beziehungen (wie mit Dritten) zu den Schwesterunternehmen und der Muttergesellschaft unterhält. Nach dem Steuerrecht muss jedes Konzernunternehmen sein eigenes Geschäftsergebnis ausweisen.

Es gibt das System des „konsolidierten Gewinns“, aber die Bedingungen für dessen Anwendung sind sehr streng und es wird nur selten in Anspruch genommen.

Die rechtliche Strukturierung von Konzernen in Muttergesellschaft, Tochter- und Enkelgesellschaften ist vor allem dann von Nachteil, wenn bestimmte Unternehmen Verluste erwirtschaften. Die Verluste eines oder mehrerer Tochterunternehmen können nicht auf das zu versteuernde Ergebnis anderer Konzernunternehmen angerechnet werden.

Nun liegt es aber in der Verantwortung eines Konzerns, seine Steuerplanung so zu optimieren, dass die Gesamtsteuerlast minimiert und/oder die Fälligkeit der Steuer auf einen möglichst späten Zeitpunkt fällt.

Für die Zwecke einer effizienten Steuerplanung können Konzerne die Möglichkeit nutzen, das Ergebnis eines Unternehmens auf ein anderes zu übertragen. Dafür gibt es verschiedene Methoden, wobei jedoch darauf geachtet werden muss, dass diese rechtlich zulässig sind.

Änderung der Vertragsbeziehungen zwischen Konzernunternehmen

Leasing oder Vermietung

Eine Möglichkeit der Ergebnisübertragung von einem Unternehmen auf ein anderes besteht für ein Unternehmen darin, Geschäftsausstattung oder Immobilien zu erwerben und diese an ein anderes Unternehmen des Konzerns zu vermieten. Diese Methode hat mehrere Vorteile:

  • Dasjenige Unternehmen des Konzerns, das einen Überschuss aufweist, kann die degressiven Abschreibungsbeträge und die etwaigen Fremdkapitalkosten ansetzen, wobei die Mieten, die einem Unternehmen in Rechnung gestellt werden, das einen Fehlbetrag aufweist, zu Beginn des Mietverhältnisses niedriger sind (unter der Voraussetzung, dass der Marktpreis herangezogen wird, um eine Anpassung des zu versteuernden Gewinns zu vermeiden). Es handelt sich also um eine vorübergehende Ergebnisübertragung. Diese Übertragung kann im Fall einer Immobilieninvestition, bei der die Mieten über viele Jahre nur die Abschreibungen und Darlehen decken können, beträchtlich sein.
  • Durch eine Entkopplung von Eigentum und Nutzung kann ein Konzern die Beteiligung ausländischer Aktionäre an dem investierenden Unternehmen ermöglichen, die ausschließlich an einer langfristigen Rentabilität interessiert sind und manchmal auch an der Möglichkeit, den Fehlbetrag aus den Anfangsjahren auf ihre Überschüsse anzurechnen.

Der Gesetzgeber hat die Inanspruchnahme des Instruments der Vermietung jedoch beschränkt, indem er das Leasing als reglementierte Tätigkeit eingestuft hat. Dieses System kann daher nur auf einfache Vermietungen angewendet werden, außer es gibt innerhalb des Konzerns ein Unternehmen, das zur Ausübung dieser Tätigkeit befugt ist.

Forderungsverzicht

Eine weitere Methode besteht im Verzicht von Forderungen zwischen Unternehmen mit Überschuss und Unternehmen mit Fehlbetrag innerhalb des Konzerns. Damit diese Methode in vollem Umfang ihre Wirkung entfalten kann, muss der Verzicht bei dem Unternehmen, das diesem zustimmt, abzugsfähig sein.

Ein Forderungsverzicht ist ein Schuldenerlass, den der Gläubiger seinem Schuldner gewährt. In der Regel handelt es sich um eine außerordentliche Transaktion, da sich ein derartiger Verzicht nur schlecht mit dem Grundgedanken einer Geschäftstätigkeit vereinbaren lässt. Es gilt zu unterscheiden zwischen:

  • Forderungsverzicht aus betrieblichen Gründen: Der Forderungsverzicht ist abzugsfähig, wenn er im betrieblichen Interesse der Gläubigergesellschaft steht.
  • Forderungsverzicht aus finanziellen Gründen: Der Forderungsverzicht erfolgt nicht aus betrieblichen Gründen, sondern aufgrund eines Gesellschaftsvertrags (Beispiel: Die Muttergesellschaft verzichtet auf eine Forderung gegenüber ihrer Tochtergesellschaft). Dieser Forderungsverzicht ist grundsätzlich nicht abzugsfähig, weil er eine ergänzende Investition beim Gläubiger darstellt und die Anschaffungskosten für den Erwerb seiner Beteiligung erhöht.

Rückgriff auf transparente Tochtergesellschaften

Steuerliche Transparenz bedeutet, dass die Besteuerung bei den Gesellschaftern stattfindet, die in ihrem steuerlichen Ergebnis die Erträge und die Verluste ihrer transparenten Tochtergesellschaften in Höhe ihrer Beteiligung an diesen Gesellschaften berücksichtigen. Mit dieser Transparenz wird eine faktische Konsolidierung erreicht, die eine Anrechnung der Verluste der Tochtergesellschaften auf den Gewinn der Muttergesellschaft oder die vorübergehende Nichtbesteuerung der Gewinne der Tochtergesellschaft im Falle von Verlusten der Muttergesellschaft ermöglicht.

In der Praxis kann es vorkommen, dass Konzerne zu einem Zeitpunkt gegründet wurden, in dem alle Tochtergesellschaften einen Überschuss verzeichneten. Da zu jenem Zeitpunkt die steuerliche Transparenz noch nicht von Interesse war, stellen die Tochtergesellschaften intransparente Kapitalgesellschaften mit beschränkter Haftung der Gesellschafter dar. Da die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine transparente Gesellschaft weitreichende Folgen haben kann, muss die Sinnhaftigkeit eines Rückgriffs auf diese Methode der Ergebnisübertragung genau geprüft werden.

Unternehmenspacht

Eine weitere Möglichkeit der Ergebnisübertragung innerhalb eines Konzerns besteht für ein Unternehmen darin, seinen Geschäftsbetrieb für eine begrenzte Dauer zu verpachten. Die Verpachtung des Geschäftsbetriebs wird nicht als Einstellung des Geschäftsbetriebs betrachtet. Das Unternehmen erhält eine Pacht, die mit früheren Fehlbeträgen verrechnet wird. Betriebsverluste werden vom Ergebnis des Unternehmens abgezogen, das den Geschäftsbetrieb leitet.

Beschränkungen hinsichtlich des Rückgriffs auf die verschiedenen Methoden

Die Ergebnisübertragung von einem Unternehmen auf ein anderes ist alles andere als einfach und die steuerlichen Vorschriften, die dem Konzernkonzept nicht Rechnung tragen, können nicht einfach so umgangen werden.

Dem Recht, juristische Kniffe zu nutzen, und der Wahl des Wegs der geringsten Besteuerung sind bestimmte Grenzen gesetzt. Die Finanzverwaltung wirkt einem solchen Vorgehen mit der Ahndung des Missbrauchs von Formen und Möglichkeiten zivilrechtlicher Konstrukte entgegen: Im Fall eines Missbrauchs werden die Steuern so erhoben, wie sie unter den für wirtschaftliche Vorgänge geltenden rechtlichen Bedingungen erhoben werden müssten.

In der Praxis wird sich also eine Entscheidung für die Ergebnisübertragung zwischen Unternehmen eines Konzerns auf wirtschaftliche, geschäftliche oder strategische Erwägungsgründe stützen. Die steuerliche Optimierung kann ein zusätzliches Argument für eine solche Entscheidung sein. Es ist jedoch gefährlich, sich nur auf den steuerlichen Aspekt zu konzentrieren.

Steuerliche Konsolidierung (Organschaft)

Das System der Mutter- und Tochtergesellschaften ermöglicht den steuerbefreiten Dividendenverkehr innerhalb von Konzernen; es handelt sich dabei jedoch nicht um eine spezifische Konzernbesteuerung im eigentlichen Sinne.

Der Vorteil eines solchen Konsolidierungssystems besteht darin, dass gegebenenfalls die von den Tochterunternehmen erwirtschafteten Verluste mit den Gewinnen der Muttergesellschaft verrechnet werden können (und umgekehrt). Luxemburg hat daher das System des „konsolidierten Gewinns“ eingeführt. Die steuerliche Organschaft bzw. Konsolidierung ist ein Steuersystem, bei dem das Tochterunternehmen einer Muttergesellschaft einer einfachen Betriebsstätte gleichgestellt wird, sodass eine Verrechnung der Gewinne und Verluste bei den beiden Unternehmen erfolgt, auch wenn es sich um zwei verschiedene Steuerpflichtige handelt.

Voraussetzungen für die Inanspruchnahme

Die betreffenden Unternehmen müssen Kapitalgesellschaften sein.

Das eingliedernde (konsolidierende) Unternehmen muss grundsätzlich eine Gesellschaft luxemburgischen Rechts sein, häufig selbst Tochterunternehmen einer ausländischen Muttergesellschaft. Die steuerliche Konsolidierung steht seit dem 1. Januar 2002 auch den Betriebsstätten von nicht gebietsansässigen Kapitalgesellschaften offen. Die nicht gebietsansässige Kapitalgesellschaft muss in einem solchen Fall einer Steuer unterliegen, die der luxemburgischen Körperschaftsteuer entspricht.

Bei den Gesellschaften, deren Ergebnisse zu konsolidieren sind, muss es sich um intransparente Gesellschaften handeln, die in vollem Umfang der luxemburgischen Körperschaftsteuer unterliegen. Eine weltweite steuerliche Konsolidierung ist somit nicht möglich. Da es aus steuerlicher Perspektive keine transparenten Gesellschaften gibt, wird der indirekte Besitz einer Beteiligung an einem intransparenten Unternehmen über eine transparente Gesellschaft dem direkten Besitz der intransparenten Gesellschaft durch den Gesellschafter der transparenten Gesellschaft gleichgesetzt.

Beispiel: SA 1 hält SA 2 über eine OHG. SA 2 kann steuerlich in SA 1 konsolidiert werden.

  • Die konsolidierende Gesellschaft muss direkt oder indirekt mindestens 95 % des Kapitals des zu konsolidierenden Tochterunternehmens halten (dieser Prozentsatz kann auf Erlass des Finanzministers auf 75 % gesenkt werden; die Beteiligung muss zudem als besonders sinnvoll für die wirtschaftliche Entwicklung des Landes anerkannt sein). Der indirekte Besitz betrifft den Fall, in dem die beherrschende Gesellschaft das gesamte Kapital der konsolidierten Gesellschaft oder einen Teil davon über eine Zwischengesellschaft hält.

Beispiel: SA 1 hält 100 % abzüglich 1 Aktie von SA 2 und 50 % des Kapitals von SA 3. Die übrigen Aktien von SA 3 werden von SA 2 gehalten. SA 1 hält somit direkt 50 % von SA 3 und 50 % indirekt. SA 1 und SA 3 können somit für das System der steuerlichen Organschaft optieren.

  • Die zu konsolidierenden Gesellschaften müssen vor Ablauf des ersten Geschäftsjahres des Zeitraums, für den die Eingliederung beantragt wird, einen gemeinsamen schriftlichen Antrag bei den jeweiligen Steuerämtern stellen. Die Genehmigung der Verwaltung wird für einen Zeitraum von mindestens 5 Jahren erteilt. Eine Verrechnung ist erst ab dem Datum der Genehmigung möglich.

Besteuerung

Konsolidierung der Erträge der Tochtergesellschaft mit denen der Muttergesellschaft

Das Ergebnis von beherrschten und beherrschenden Unternehmen wird separat ausgewiesen. Die (positiven oder negativen) Erträge der Tochtergesellschaft werden dem beherrschenden Unternehmen so zugeschrieben, dass eine Verrechnung der von den beiden Gesellschaften erzielten (positiven oder negativen) Ergebnisse erfolgt.

Beispiel: SA 1 und SA 2 sind zwei zu konsolidierende Gesellschaften. SA 1 erwirtschaftet einen Gewinn von 500, SA 2 einen Verlust von 400. Der steuerpflichtige konsolidierte Gewinn beträgt folglich 100 (500 – 400).

Die Summierung der steuerlichen Ergebnisse der zu konsolidierenden Gesellschaften erfolgt ungeachtet dessen, ob ein Teil der steuerlichen Ergebnisse aus konzerninternen Vorgängen resultiert. Mit anderen Worten: Vorgänge zwischen der Muttergesellschaft und ihrer Tochtergesellschaft werden wie Vorgänge zwischen Dritten behandelt.

Ausnahme: Die Wertberichtigung, die die Muttergesellschaft auf Wertpapiere ihrer Tochtergesellschaft vornehmen kann, ist bei der Berechnung der Steuer wieder mit zu berücksichtigen, um einem doppelten Abzug entgegenzuwirken (Wertberichtigung bei der Mutter, steuerlicher Verlust bei der Tochter).

Beispiel: SA 1 ist die Muttergesellschaft von SA 2, die in ihr konsolidiert ist. SA 2 hat ein Bilanzergebnis von –1.000 erzielt; darin berücksichtigt ist ein Gewinn von 200 aus Verkäufen an SA 1. SA 1 hat einen Bilanzgewinn von 1.400 erzielt, abzüglich des Verlusts von 200 aufgrund von Käufen bei der Tochtergesellschaft sowie der Wertberichtigung von 500 auf die Beteiligungspapiere über die Beteiligung an SA 2.
=> Das Ergebnis von SA 2 bleibt so, wie es ist, auch wenn darin ein konzerninterner Gewinn enthalten ist.
=> Das Ergebnis von SA 1 ist um den Betrag der Wertberichtigung zu korrigieren; das Ergebnis bei SA 2 hingegen ist nicht zu berichtigen.
=> Das konsolidierte Steuerergebnis beträgt: 1.400 + 500 – 1000 = 900.

Für die Zwecke der Quellensteuer wird steuerlich angenommen, dass die Tochtergesellschaften keine Dividenden an die Muttergesellschaft ausschütten. Daher muss keine Quellensteuer gezahlt werden, so wie die Dividende keinen Ertrag für die Muttergesellschaft darstellt.

Verlustvortrag bei der Tochtergesellschaft

Der Nutzen des Systems des konsolidierten Gewinns besteht in der Verrechnung der Verluste der verschiedenen konsolidierten Gesellschaften mit den von den anderen konsolidierten Gesellschaften erzielten Gewinnen.

Dies gilt jedoch nur für steuerliche Verluste, die den verschiedenen konsolidierten Gesellschaften ab dem Zeitpunkt der Anwendung des Systems der steuerlichen Konsolidierung entstehen. Frühere Fehlbeträge einer Tochtergesellschaft sind bei der Berechnung des konsolidierten Gewinns nicht zu berücksichtigen, sofern nicht das isolierte steuerliche Ergebnis der Tochtergesellschaft, die den Verlust realisiert hat, sowie das konsolidierte Steuerergebnis für ein bestimmtes Jahr positiv sind.

Berichtspflichten

Die Tochtergesellschaften geben nach wie vor ihre jährlichen Steuererklärungen ab, so als wären sie nicht konsolidiert. Die Muttergesellschaft muss neben ihrer eigenen Steuererklärung eine Gesamtsteuererklärung abgeben, aus der die Steuerbemessungsgrundlage für das System des konsolidierten Gewinns hervorgeht.

Gewerbesteuer

Sofern die Gesellschaften körperschaftsteuerlich konsolidiert sind, sind sie es auch im Hinblick auf die Gewerbesteuer. Es ist nicht möglich, dass Gesellschaften körperschaftsteuerlich konsolidiert werden, wenn sie nicht auch gewerbesteuerlich konsolidiert sind.

Vermögensteuer

Bei der Vermögensteuer ist kein System der steuerlichen Konsolidierung vorgesehen. Die Doppelbesteuerung bei Konzernen wird bereits durch Anwendung des Schachtelprivilegs vermieden.

Der Mechanismus der Verrechnung der Vermögensteuerlast ermöglicht die Wahrung der Neutralität der Vermögensteuer. Die Gesellschaft kann somit eine Verrechnung bis zur Höhe des Gesamtbetrags der Vermögensteuer vornehmen (sofern eine Körperschaftsteuerlast besteht, die der geschuldeten Vermögensteuerlast entspricht). Dazu wird eine Sonderrücklage in Höhe des Fünffachen der Vermögensteuer gebildet, die für einen Zeitraum von 5 Jahren in den Geschäftsbüchern stehen bleiben muss. Dieser Mechanismus garantiert, dass das Unternehmen, das die Thesaurierung der Gesellschaftsgewinne beschließt, nicht gegenüber einem Unternehmen benachteiligt wird, das Dividenden ausschüttet, die mitunter sehr hoch sein können.

Fusionen

Eine Fusion ist ein Vorgang, bei dem eine oder mehrere Gesellschaften, die aufgelöst, aber nicht liquidiert werden, ihr gesamtes Vermögen (Aktiva und Passiva) an eine bestehende oder neu gegründete Gesellschaft übertragen. Für ihre Einlagen werden ihnen Gesellschaftsrechte an der bereits bestehenden oder der neu gegründeten Gesellschaft zugeteilt und sie erhalten gegebenenfalls eine bare Zuzahlung, die höchstens 10 % des Nennwerts der ausgegebenen Anteile oder Aktien entspricht.

In ihren Grundzügen hat eine Fusion im Wesentlichen drei unterschiedliche rechtliche Wirkungen, die sich gleichzeitig entfalten:

  • universelle Übertragung des Vermögens der übertragenden Gesellschaft an die übernehmende Gesellschaft oder an die aus der Fusion hervorgehende neue Gesellschaft;
  • einhergehend mit der Übertragung des Vermögens führt die Fusion zwangsläufig zur Auflösung der übertragenden Gesellschaft;
  • die Fusion setzt eine Gegenleistung für die Einlagen der übertragenden Gesellschaft voraus. Diese besteht in der Zuteilung von Gesellschaftsrechten. Die Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft haben daher Anspruch auf Erhalt von Wertpapieren der übernehmenden Gesellschaft für ihre Einlagen.

Außer im Fall besonderer Maßnahmen sind alle rechtlichen Schritte der Fusion genau vorgeschrieben:

  • Die Auflösung der Gesellschaft löst eine sofortige Besteuerung des Liquidationserlöses aus, nämlich der bei dem Vorgang realisierten latenten Gewinne.
  • Die übernehmende Gesellschaft muss die für Kapitalerhöhungen vorgesehenen Eintragungsgebühren zahlen.
  • Bei den Gesellschaftern der übertragenden Gesellschaft wird der beim Tausch der Wertpapiere erzielte Gewinn besteuert.

In Anwendung des vorstehenden Grundsatzes können die steuerlichen Kosten des Vorgangs mitunter sehr hoch sein. Damit Unternehmen nicht abgeschreckt werden, Umstrukturierungen vorzunehmen, wurde ein Vergünstigungssystem eingeführt, zum einen, um Fusionen aus steuerlicher Sicht bestmöglich zu erleichtern, zum anderen, damit die Finanzverwaltung weiterhin Steuereinnahmen aus den am Tag der Fusion bestehenden latenten Gewinnen erzielen kann.

Dieses System besteht in einem Aufschub der Steuer auf stille Reserven. Mit diesem System soll der Zusammenschluss von körperschaftsteuerpflichtigen Unternehmen erleichtert werden und der Grundsatz der steuerlichen Neutralität des Vorgangs gewahrt bleiben. Nach diesem System werden Fusionen einem zwischengeschalteten Vorgang gleichgestellt, der nicht die Einstellung der Geschäftstätigkeit zur Konsequenz hat, sondern die Fortführung der übertragenden Gesellschaft durch die übernehmende Gesellschaft.

Besteuerung der übertragenden Gesellschaft

Um das System des Steueraufschubs nutzen zu können, müssen bei der Übertragung des Gesellschaftsvermögens eine Reihe von Voraussetzungen erfüllt sein:

  • Die übernehmende Gesellschaft muss eine gebietsansässige, in vollem Umfang steuerpflichtige intransparente Gesellschaft sein.
  • Die Übertragung muss gegen Zuteilung von Gesellschaftsrechten durch die übernehmende Gesellschaft oder gegen Aufhebung einer Beteiligung der übernehmenden Gesellschaft an der übertragenden Gesellschaft erfolgen. Mit der Zuteilung der Gesellschaftsrechte kann jedoch die Zahlung einer baren Zuzahlung einhergehen, solange diese Zuzahlung 10 % des Nennwerts der Wertpapiere, die die Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft erhalten, nicht übersteigt.
  • Die Übertragung muss unter Bedingungen erfolgen, bei denen die stillen Reserven zu einem späteren Zeitpunkt besteuert werden. Dieses Ziel kann nur erreicht werden, wenn die übernehmende Gesellschaft in ihrer eigenen Bilanz die Werte, wie sie in der Bilanz der übertragenden Gesellschaft ausgewiesen sind, genauso übernimmt.

Besteuerung der übernehmenden Gesellschaft

Es sind verschiedene Fälle zu unterscheiden, bei denen entscheidend ist, ob die übernehmende Gesellschaft eine Beteiligung an der übertragenden Gesellschaft hielt oder nicht. Gegebenenfalls muss auch der Prozentsatz der bisher gehaltenen Beteiligung berücksichtigt werden.

Die übernehmende Gesellschaft hielt keine Beteiligung

  • Um den Aufschub in Anspruch nehmen zu können, muss die Übernahme der übertragenden Gesellschaft zum Buchwert ihres Gesellschaftsvermögens erfolgen.
  • Agio
    Die Anzahl der an die ehemaligen Aktionäre der übertragenden Gesellschaft auszugebenden Aktien ergibt sich aus dem Umtauschverhältnis zwischen dem Wert einer Aktie der übernehmenden Gesellschaft und einer Aktie der übertragenden Gesellschaft. Da der Nennwert der Aktien der übernehmenden Gesellschaft gleich bleibt, kann sich aufgrund der Übernahme des Gesellschaftsvermögens zum Buchwert und der Ausgabe der neuen Aktien eine Buchdifferenz ergeben. Diese Differenz ist das Agio.

Beispiel: SA 1 übernimmt SA 2. Der tatsächliche Wert einer Aktie von SA 1 beträgt 3.000 und der von SA 2 liegt bei 2.000.
Das Umtauschverhältnis beträgt somit 3.000 : 2.000 = 1,5. Jeder Aktionär der übertragenden Gesellschaft erhält somit 2 Aktien der übernehmenden SA 1 im Tausch gegen 3 Aktien der übertragenden SA 2.
Das Kapital von SA 1 besteht aus 1.000 Aktien mit einem Nennwert von 5.000 und das von SA 2 aus 3.000 Aktien mit einem Nennwert von 4.000. Das von SA 2 an SA 1 übertragene bilanzielle Reinvermögen beträgt 15.000.000.
=> Das Kapital von SA 1 erhöht sich um 2.000 Aktien (Tausch von 3.000 Aktien von SA 2 auf Grundlage eines Umtauschverhältnisses von 1,5).
Die neu ausgegebenen Aktien haben zwangsläufig denselben Nennwert wie die alten Aktien: 5.000.
=> Das Kapital von SA 1 erhöht sich somit um 10.000.000 (= 2.000 Aktien mit einem Nennwert von jeweils 5.000). Das von SA 1 erhaltene Nettovermögen beläuft sich auf 15.000.000 und die Differenz, also 5.000.000 (= 15.000.000 – 10.000.000), ist das Agio.

Das Agio ist als nicht zu versteuernde Mehreinlage für die übernehmende Gesellschaft zu betrachten. Es gehört zu den Eigenmitteln der übernehmenden Gesellschaft.

Die übernehmende Gesellschaft hielt eine Beteiligung von 10 % => Steuerbefreiung

In diesem Fall kommt ein Vergünstigungssystem zur Anwendung, das sich von dem System des Steueraufschubs unterscheidet. Dieses System setzt nicht voraus, dass die übernehmende Gesellschaft alle im Steuergesetz vorgesehenen Bedingungen erfüllt, um das Schachtelprivileg im Fall einer Dividendenausschüttung (Bedingungen hinsichtlich der Dauer usw.) in Anspruch nehmen zu können.

Es reicht, wenn die übernehmende Gesellschaft mindestens 10 % des Gesellschaftskapitals der übertragenden Gesellschaft hält. Bei diesem Vergünstigungssystem erstreckt sich in diesem Fall der Begriff des Gewinns aus dem Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften auf den Gewinn aus dem Tausch der Gesellschaftspapiere, so als würde es sich um eine Dividende handeln.

Diese Lösung ist an das System der Liquidationserlöse einer Kapitalgesellschaft angelehnt, das der Zahlung einer Dividende gleichgestellt ist, sofern der Empfänger dieses Erlöses selbst eine Kapitalgesellschaft ist. Die am Tag der Fusion bestehenden latenten Gewinne müssen jedoch in Zukunft weiterhin versteuert werden. Aus diesem Grund ist das System der Steuerbefreiung nur auf Fusionen anwendbar, bei denen die übernehmende Gesellschaft die Vermögenswerte der übertragenden Gesellschaft zum Buchwert übernimmt.

Die übernehmende Gesellschaft hielt eine Beteiligung von weniger als 10 %

Die Fusion vollzieht sich normalerweise in den Büchern der übernehmenden Gesellschaft durch Aufhebung der Beteiligung und durch Buchung der Aktiva und Passiva, die mit dieser Beteiligung verbunden sind. Sind die historischen Anschaffungskosten der Beteiligung niedriger als der Buchwert der übertragenen Vermögenswerte, wird ein Buchgewinn ausgewiesen.

Beispiel: SA 1 gründet eine Tochtergesellschaft SA 2 mit einem Kapital von 100. 5 Jahre später besitzt SA 2 Eigenmittel von 300 (100 Anfangskapital und 200 Rücklagen). SA 1 und SA 2 fusionieren.
=> Aus der Fusion ergibt sich ein Fusionsergebnis von 200 in den Büchern von SA 1.
Da es sich nicht um einen realisierten Gewinn im strengen Sinne handelt, sollte diese Fusionsdifferenz nicht in den Ergebnissen von AG 1 erfasst werden, sondern als Agio bei ihren Passiva (im Eigenkapital).
Da hier keine Vergünstigung vorgesehen ist, findet das allgemeine Steuerrecht Anwendung: Der Tausch von Vermögenswerten ist grundsätzlich einem Verkauf gleichzusetzen, so dass der dabei erzielte Buchgewinn zum gemeinrechtlichen Satz versteuert wird, außer es wird das System des Aufschubs der Steuer auf Gewinne in Anspruch genommen.

Der steuerliche Gewinn wird berechnet, indem angenommen wird, dass die Beteiligung zu ihrem Nutzwert veräußert wird, und nicht durch Vergleich der Buchwerte der bei der Fusion erworbenen Vermögenswerte.

=> Gewinn = Nutzwert der Beteiligung – Buchwert, wie er in der Anfangsbilanz der übernehmenden Gesellschaft ausgewiesen ist.

Beispiel: Im obigen Beispiel – wenn der Nutzwert der Beteiligung 350 beträgt – liegt das Fusionsergebnis der übernehmenden SA 1 bei 350 – 100 = 250 (und nicht 200, wie im Rechnungsabschluss ausgewiesen).

Verlustvortrag der übertragenden Gesellschaft

Da bei der Fusion das gesamte Vermögen übertragen wird, könnte man meinen, dass der Verlustvortrag der übertragenden Gesellschaft von der übernehmenden Gesellschaft genutzt werden könnte, weil es sich um ihre eigenen Verluste handelt. Das Steuerrecht sieht jedoch vor, dass nur derjenige, dem die Verluste entstanden sind, diese in Abzug bringen kann. Die Verluste der übertragenden Gesellschaft können daher nicht von der übernehmenden Gesellschaft übernommen werden, sofern die übernehmende und die übertragende Gesellschaft nicht Gegenstand einer gemeinsamen Besteuerung sind.

Hinweis: Auch wenn der Fehlbetrag der übertragenden Gesellschaft nicht mit dem Gewinn der übernehmenden Gesellschaft verrechnet werden kann, steht einer Verrechnung der Fehlbeträge der übernehmenden Gesellschaft mit den positiven Ergebnissen der übertragenden Gesellschaft nichts entgegen. Steuerpflichtige könnten somit umgekehrte Fusionen vornehmen („Hering schluckt Wal“). In solchen Fällen übernimmt die übernehmende Gesellschaft häufig den Namen der übertragenden Gesellschaft.

Wenn es aus wirtschaftlicher Perspektive den Anschein hat, dass die Gesellschaft mit Überschuss die Gesellschaft mit Fehlbetrag übernommen hat und nicht umgekehrt und die Fusion sich nur mit der Absicht erklären lässt, die Verluste der übertragenden Gesellschaft verrechnen zu wollen, handelt es sich um eine Gesetzesumgehung, die bei der Finanzverwaltung nicht durchsetzbar ist. Als Strafe wird das Recht auf Verlustvortrag der übernehmenden Gesellschaft verweigert, weil es sich dabei aus wirtschaftlicher Sicht um die übertragende Gesellschaft handelt.

Besteuerung des Gesellschafters

Als Gegenleistung für ihre Einlagen erhalten die Gesellschafter Wertpapiere der übernehmenden Gesellschaft. Die übernehmende Gesellschaft nimmt somit eine Kapitalerhöhung auf Grundlage des Umtauschverhältnisses vor, wobei die so ausgegebenen Wertpapiere auf die Gesellschafter der übernehmenden Gesellschaft verteilt werden. Da der Tausch nichts anderes als ein Verkauf ist, müssen die Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft Steuern zahlen, sofern die Wertpapiere, die sie im Tausch erhalten, einen höheren Wert haben als diejenigen, die sie vorher besessen haben. Um die Unternehmen nicht davon abzuhalten, Umstrukturierungen vorzunehmen, hat der Gesetzgeber bestimmte Regelungen vorgesehen, die den steuerfreien Tausch von Wertpapieren ermöglichen:

Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft = natürliche Person

Der Vorgang löst keine Besteuerung aus, unabhängig vom Prozentsatz der gehaltenen Beteiligung.

Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft = Einzelunternehmen

Die im Tausch erhaltenen Wertpapiere werden als dieselben Vermögenswerte betrachtet wie die alten Wertpapiere, somit liegt kein Veräußerungsgewinn vor.

Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft = Kapitalgesellschaft

Unabhängig vom Prozentsatz des gehaltenen Kapitals stellt der Vorgang nie einen steuerpflichtigen Vorgang dar.

Grenzüberschreitende Fusion

Grenzüberschreitende Fusionen sind solche, an denen neben einer (oder mehreren) Gesellschaft(en) luxemburgischen Rechts eine (oder mehrere) ausländische Gesellschaft(en) beteiligt sind.

Es ist zu unterscheiden, ob die übernehmende Gesellschaft eine luxemburgische oder eine ausländische Gesellschaft ist:

Übernehmende Gesellschaft = ausländische Gesellschaft

Das System der grenzüberschreitenden Fusionen ist an das System für innerstaatliche Fusionen angelehnt. Der Fusionsgewinn ist nur dann unter denselben Bedingungen steuerbefreit, wenn die fusionierenden Gesellschaften beide gebietsansässige Gesellschaften waren. Es ist zu unterscheiden, ob die übernehmende Gesellschaft eine gebietsansässige Gesellschaft der Europäischen Union ist oder nicht:

  • Ist die übernehmende Gesellschaft in einem Drittstaat ansässig, sind latente Gewinne zu erfassen. Die Vermögenswerte des Unternehmens werden zu ihrem Marktwert bewertet und unterliegen der Steuer auf Liquidationserlöse.
  • Ist die übernehmende Gesellschaft in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union ansässig, kann die Fusion steuerneutral erfolgen, sofern Luxemburg seine Besteuerungsmacht über die zum Zeitpunkt der Fusion bestehenden latenten Gewinne behält. Die steuerliche Neutralität ist somit nur bei Vermögenswerten des Unternehmens möglich, die einer luxemburgischen Betriebsstätte zugerechnet sind, und unter der Voraussetzung, dass die Vermögenswerte zu ihrem Buchwert und nicht zum Marktwert übertragen werden. Veräußert die übernehmende ausländische Gesellschaft später ihre luxemburgische Betriebsstätte, wird der Teil des Gewinns, der auf die Übertragung des Vermögens zum Buchwert entfällt, in Luxemburg effektiv besteuert.

Übernehmende Gesellschaft = luxemburgische Gesellschaft

Die luxemburgische übernehmende Gesellschaft kann entscheiden, ob sie die im Rahmen der Fusion erhaltenen Vermögenswerte zu ihrem Buchwert oder zu ihrem Nutzwert oder zu einem anderen Wert, der zwischen diesen beiden Werten liegt, bewerten möchte.

Der Bewertung der Vermögenswerte durch die übernehmende Gesellschaft müssen nicht die von der übertragenden Gesellschaft im Ausland ermittelten Werte zugrunde liegen, außer in den Fällen, in denen die ausländische Gesetzgebung für die Neutralität der grenzüberschreitenden Fusion besondere Anforderungen an die Bewertung stellt.

Übernimmt die luxemburgische übernehmende Gesellschaft die von der übertragenden Gesellschaft in der Vergangenheit angepassten Buchwerte, wird als Datum für den Erwerb der von der übernehmenden Gesellschaft übernommenen Vermögenswerte das Datum des effektiven Erwerbs durch die übertragende Gesellschaft angenommen.

Beispiel: Die luxemburgische SA übernimmt die französische SA im Jahr 2007. Die französische SA hält seit Juli 2006 eine Beteiligung an der spanischen SA. Die luxemburgische SA übernimmt in ihre Bilanz den Wert, mit dem die spanische SA in der Bilanz der französischen SA bewertet war.
=> Es wird somit angenommen, dass die luxemburgische SA die spanische SA im Juli 2006 erworben hat.
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