Calculer le résultat imposable d'une entreprise individuelle ou d'une société de personnes transparente

La connaissance de l’interaction entre la comptabilité et la fiscalité est fondamentale, car des éléments comptables déterminent l’assiette et le montant des impôts dus par les entreprises.

Par ailleurs, la tenue d’une comptabilité régulière est exigée chaque fois que la fiscalité offre au contribuable une option entre deux régimes d’imposition.

Pour calculer le résultat imposable, il faut partir du résultat comptable et corriger celui-ci, au moyen d’ajouts ou de déductions lorsque les règles fiscales se distinguent des règles comptables (certaines charges peuvent ne pas être fiscalement déductibles, certains produits peuvent ne pas être imposables).

C’est le principe de l’accrochement du bilan fiscal au bilan comptable : le bilan fiscal est dérivé du bilan commercial et en principe identique à ce dernier, sauf s’il existe des règles dérogatoires prévues par la loi fiscale (ce sont alors ces règles dérogatoires qui devront être retenues).

Règles comptables importantes en matière de fiscalité

La comptabilité "produits-charges"

Les entreprises tiennent une comptabilité d’engagement et non de caisse de sorte qu’elles doivent comptabiliser les créances acquises et les dettes nées indépendamment de leur date d’encaissement ou de paiement.

Exemples :

  • La facture envoyée en décembre de l’année n est encaissée en janvier de l’année n+1. Le produit comptable est enregistré l’année n ; il en est de même du revenu imposable. 
  • L’acompte versé par l’entreprise au début des travaux de rénovation ne constitue pas encore une charge comptable, car les travaux n’ont pas encore été commencés. Il ne s’agit dès lors pas non plus d’une charge fiscale. La constatation de la charge comptable et fiscale sera reportée à l’achèvement des travaux. 

La distinction des exercices

Il faut imputer à chaque exercice fiscal les produits et les charges qui s’y rapportent et ceux-là seulement.

Exemples :

  • La livraison effectuée en décembre de l’année n est imposable l’année n, même si la facture n’est émise qu’en janvier de n+1 ;
  • A l'inverse, la facture envoyée avant livraison ou prestation des services ne constitue pas encore un revenu comptable (et fiscal) ;
  • Le loyer d'un total de 90 est payé par avance en novembre de l’année n pour les mois de novembre, décembre et janvier. La comptabilité de l’année n enregistrera dans ses charges uniquement les loyers de novembre et de décembre, soit 2 x 30 = 60.

Devises et nominalisme monétaire

La comptabilité fiscale est tenue en euros en respectant le principe de la valeur nominale. Les opérations conclues en devises étrangères sont converties en euros sur la base du cours de change existant à la date de conclusion de l’opération. Les créances et dettes en devises sont converties en euros sur la base du cours de change existant à la date de clôture du bilan ; les bénéfices de change non réalisés sont ignorés et les pertes de change latentes sont comptabilisées.

Exemples

  • 10 articles au prix de 100 dollars l’article sont vendus à un client américain. Le cours de change au moment de la vente est de 1 dollar = 0,9 euros. Le chiffre d’affaires est dès lors de 10 x 100 x 0.9 = 900 euros ;
  • L’entreprise a une créance de 100 dollars sur son client. Au jour de la vente, les 100 dollars valaient 90 euros, de sorte que c’est ce montant qui figure en comptabilité. A la clôture de l’exercice comptable, les 100 dollars valent 100 euros en raison d’un fléchissement de l’euro. L’entreprise dispose donc d’un gain de change non réalisé qu’elle négligera sur le plan comptable et fiscal ;
  • Même exemple, sauf que les 100 dollars ne valent plus que 80 euros. L’entreprise étant exposée à un risque de perte de change, cette charge éventuelle de 10 euros sera enregistrée en comptabilité et en fiscalité.

Notion de résultat imposable

La comptabilité d’engagement détermine le bénéfice imposable par voie de comparaison de bilans successifs. La philosophie sous jacente étant l’imposition de tout enrichissement dû à l’activité de l’entreprise pendant l’exercice fiscal.

Le découpage de la vie de l’entreprise en exercices présente un caractère à la fois nécessaire (il faut arrêter un solde d’opérations à intervalles réguliers) et artificiel (la rupture que constitue la fin d’un exercice ne constitue pas la fin des opérations, de l’activité de l’entreprise). Il est normal de recréer un report, au-delà des exercices, une continuité dans la constitution du résultat. Voilà pourquoi le passage au résultat imposable final d’une année de l’entreprise s’effectue en retranchant les pertes reportées de l’exercice précédent du bénéfice commercial du nouvel exercice.

Un tel report en avant, imputation du déficit d’un exercice sur les bénéfices des exercices ultérieurs, est autorisé sans condition de durée pour autant que le contribuable tienne une comptabilité régulière.

Mode de calcul

  • On prend l’actif net du bilan de clôture de l’exercice. On retranche de ce montant l’actif net du bilan d’ouverture de l’exercice ;
  • On retranche du montant ainsi obtenu les apports faits au cours de l’exercice. En effet, l’apport augmente l’actif net sans toutefois être un enrichissement produit par l’entreprise elle-même ; or seuls les éléments produits par l’entreprise constituent des enrichissements imposables ;
  • On ajoute enfin les prélèvements privés opérés par l’entrepreneur lors de l’exercice, car ils ont diminué l’actif net investi de fin de période sans pour autant traduire une perte commerciale.

Bénéfice (perte) de l’entreprise =
  Actif net fin de l’exercice
- Actif net début de l’exercice
- Suppléments d’apport de l’exercice
+ Prélèvements privés de l’exercice

Exemple : un contribuable exploitant une entreprise individuelle a établi les bilans suivants :

Bilan d’ouverture au 1er janvier

N : actif total 1000 - passif exigible 400

Bilan de clôture au 31 décembre

N : actif total 1130 - passif exigible 430

Le contribuable a effectué les opérations suivantes lors de l’année N :

Prélèvement d’une somme numéraire sur le compte de l’entreprise

360

Paiement d’une assurance privée avec le compte de l’entreprise

 20

Paiement de l’impôt sur le revenu avec le compte de l’entreprise

 60

Prélèvement de marchandises de l’entreprise pour des besoins privés

 10

Apport nouveau provenant d’un héritage à l’entreprise

 200

Bénéfice de l’entreprise pour l'exercice N

Actif net fin exercice = 1130 – 430

 = 700

Actif net début exercice = 1000 – 400

 = 600

+ prélèvements privés = 360 (numéraire) + 20 (assurance privée) + 60 (impôts personnels) + 10 (nature)

 = 450

- apports nouveaux (héritage)

 = 200

= bénéfice de l’exercice : 700 – 600 + 450 – 200

 = 350

Patrimoine de l’entreprise

L’entrepreneur n’est pas libre de considérer ce qu’il veut comme étant un bien de son entreprise. Il faut individualiser le patrimoine de l’entreprise ayant trait à son exploitation afin de le distinguer du patrimoine privé de l’entrepreneur, leur régime fiscal étant différent.

Afin de figurer au patrimoine de l’entreprise, un bien doit remplir 2 conditions cumulatives : le bien doit appartenir au chef d’entreprise et il doit servir à l’entreprise.

Le bien doit appartenir au chef d’entreprise

En vertu de ce principe, ne peuvent figurer au patrimoine de l’entreprise que les biens dont le chef d’entreprise est propriétaire, c’est-à-dire les biens que les créanciers peuvent, le cas échéant, saisir.

La propriété juridique d’un bien peut parfois ne pas coïncider avec sa propriété économique. Dans un tel cas, la propriété économique prime. Sera ainsi considéré comme propriétaire celui qui a le pouvoir effectif sur le bien.

Exemple : contrat de leasing : si le contrat prévoit qu’à son terme, le locataire devient propriétaire, l’entrepreneur peut faire figurer le bien dans le patrimoine de son entreprise dès le début du contrat.

Le bien doit servir à l’activité de l’entreprise

Certains biens servent par nature à l’entreprise, d’autres ne peuvent servir qu’à un usage privé, d’autres enfin peuvent servir tant à l’usage privé du contribuable qu'à son activité professionnelle.

Biens professionnels par nature

Ils figurent toujours dans le patrimoine de l’entreprise même si l’entrepreneur voulait en décider autrement (exemple : hall de fabrication).

Biens professionnels par option

Biens qui, quoique n’étant généralement pas destinés à servir à l’entreprise, sont néanmoins, dans le secteur d’activité envisagé, susceptibles d’être affectés à cette fin (exemple : immeuble donné en location par l’entreprise). L’entrepreneur a le choix de faire figurer de tels biens soit dans son patrimoine privé, soit dans son patrimoine professionnel (il faudra pour cela qu’il tienne une comptabilité régulière et qu’il y fasse figurer le bien).

Biens privés par nature

Il s’agit des biens qui ne peuvent servir à l’entreprise et qui ne peuvent par conséquent pas figurer dans son patrimoine (exemple : habitation privée).

Biens à usage mixte

Biens utilisés par l’entrepreneur tant professionnellement que dans sa vie privée. Leur affectation au patrimoine privée ou professionnel du contribuable varie selon qu’il s’agit de biens meubles ou immeubles. Les biens meubles feront partie soit du patrimoine de l’entreprise soit du patrimoine privé selon le choix de l’entrepreneur. Les immeubles à usage mixte seront scindés en deux parties, une partie dans le patrimoine professionnel, une partie dans le patrimoine privé.

Evaluation du patrimoine de l'entreprise

Chaque bien est évalué à son entrée dans le patrimoine de l’entreprise. Le patrimoine est lui-même évalué à la fin de chaque exercice comptable. L'évaluation requiert une connaissance des règles et des limites qu’impose le droit fiscal en la matière. Ces règles valent tant pour les avoirs de l’entreprise que pour son passif.

Règles générales d’évaluation

Il existe 3 valeurs de reference :

  • le coût d’achat est égal au prix payé par l’entreprise pour acquérir les biens augmenté des frais accessoires d’achat (frais de transport, droits de douanes, etc.) ;
  • le coût de revient ou coût de production est égal au coût d’achat des fournitures et matières consommées augmenté de toutes les charges directes (charges se rattachant à un produit donné). Les charges indirectes de production (frais généraux d’administration non rattachés à un produit spécifique) peuvent être ajoutées sur option de l’entrepreneur ;
  • la valeur d’exploitation est égale au prix que l'acquéreur de la totalité d'une entreprise attribuerait à cet achat. Il est présumé que la valeur d’exploitation correspond :
    • au coût de remplacement du bien pour les biens meubles ;
    • à la valeur nette du bien pour les immobilisations amortissables ;
    • au coût d’achat pour les immobilisations non amortissables.

Limites imposées par le droit fiscal

Les limites diffèrent selon que le bien est situé à l’actif ou au passif de l’entreprise, par ailleurs certains cas particuliers sont à envisager.

Eléments de l’actif

Il n’existe pas une seule valeur possible. Ils sont à évaluer au coût d’achat ou au coût de production (diminué des amortissements éventuels). Par ailleurs, lorsque la valeur d’exploitation du bien est inférieure à son coût d’achat ou de production, le contribuable peut opter pour une correction de valeur et évaluer le bien à cette valeur inférieure (non obligatoire) ;

Eléments du passif

Ils sont à évaluer au coût d’achat. Lorsque la valeur d’exploitation est supérieure à celui-ci, le contribuable peut constater un supplément de dettes et opter pour la valeur d’exploitation du bien (cette règle ne vaut que pour le volet fiscal, les pertes éventuelles doivent obligatoirement être comptabilisées, le cas échéant, le contribuable devra établir 2 bilans distincts, l'un répondant aux critères comptables, l’autre établissant ses choix en matière d’imposition).

Cas particulier des biens fongibles

En principe, l’exercice d’évaluation est à effectuer individuellement, bien par bien. Pour les biens fongibles (stocks, valeurs mobilières, etc.), l’entrepreneur ne peut matériellement pas attribuer à chaque unité détenue un coût d’achat individualisé. Pour ces biens, le contribuable a le choix entre trois méthodes de valorisation approximative :

  • la méthode du coût moyen pondéré (CMP) ;
  • la méthode "First in - First out" (FIFO) ;
  • la méthode "Last in - First out" (LIFO) (voir Composition et évaluation des stocks).

Régime particulier des petites entreprises

La fiscalité des entreprises se trouve basée sur la fiscalité d’engagement (voir Comptabilité et fiscalité). Seuls les titulaires de professions libérales, ainsi que les contribuables réalisant un bénéfice agricole et forestier bénéficient d’un mode simplifié de détermination du bénéfice, à savoir le système recettes-dépenses. Les commerçants par contre, sont en principe tous obligés de tenir une comptabilité d’engagement.

Il existe néanmoins un régime dérogatoire pour les petites entreprises qui peuvent opter pour une comptabilité de caisse (comparaison des encaissements et des décaissements) si elles ne dépassent aucun des 3 critères suivants :

  • chiffre d'affaires annuel : 50.000 euros ;
  • total du bilan : 12.500 euros ;
  • bénéfice commercial : 1.500 euros.