Calculer le résultat d'exploitation d'une entreprise individuelle ou d'une société de personnes transparente

La seule formule légale de calcul du bénéfice imposable est celle de la variation d’actif net entre 2 bilans successifs, augmentée des prélèvements personnels effectués pendant l’exercice et diminuée des suppléments d’apport effectués pendant l’exercice. Toutefois, en pratique, les fiscalistes raisonnent en termes de produits et de charges, car tout produit se retrouve à l’actif du bilan et toute charge au passif

Le résultat d'exploitation est la différence entre les produits d’exploitation (ventes et prestations) et les charges d'exploitation (coût des ventes et des prestations). Si la différence est positive (négative), l’entreprise dégage un bénéfice (une perte) d’exploitation.

Les charges et les produits d’exploitation sont ceux relatifs à l’activité commerciale et industrielle courante de l’entreprise.

Produits d'exploitation

Chiffre d’affaires

Par chiffre d'affaires, il faut entendre le montant des ventes de biens et des prestations de services à des tiers, relevant de l’activité habituelle de l’entreprise, déduction faite des réductions commerciales sur ventes (remises, ristournes et rabais). Ces produits sont imposables.

Régime des ventes de marchandises

Les ventes sont prises en considération au titre de l’exercice au cours duquel elles ont été effectuées. Sont donc prises en compte les créances acquises qui sont devenues certaines dans leur principe et dans leur montant, même si elles n’ont pas encore donné lieu à un règlement.

La date de livraison (physique) des marchandises est à retenir pour comptabiliser les créances chez le vendeur.

Régime des prestations de services

Elles sont rattachées à l’exercice d’achèvement des prestations. Il faut distinguer  :

  • les prestations instantanées  : elles sont prises en compte lorsque le service a été intégralement presté, sauf si la facture est établie par la suite seulement. Auquel cas on retiendra la date de la facture pour rattacher la créance (exemple  : prestation d’un avocat sous forme d’avis juridique) ;
  • les prestations continues : elles peuvent prendre  :
    • la forme d’une rémunération continue (intérêts, loyer, etc.), auquel cas la date d’enregistrement de la créance se fait prorata temporis, même si la date de constatation du revenu dans les livres du débiteur (exemple  : arrêté de compte bancaire) n’intervient que bien plus tard ;
    • la forme de prestations à échéances successives échelonnées sur plusieurs exercices (exemple  : contrat d’entretien d’un parc informatique, l’entretien étant fait tous les 6 mois) ; ces prestations sont également prises en compte prorata temporis et non pas à la date matérielle d’exécution de la prestation.

Exemple : l’entreprise conclut le 1er novembre 2010 un contrat d’entreprise aux termes duquel le parc informatique est entretenu tous les 12 mois et pour la 1ère fois en novembre 2011. Le prestataire informatique comptabilisera 2/12e du revenu annuel en 2010.

  • les travaux d’entreprise s’échelonnant sur une longue période (Exemple : construction de bâtiments) :
    La date à retenir pour la prise en compte des produits est celle de  :
    • la réception finale ou de mise à disposition de l’ouvrage si elle est antérieure à la réception des travaux  ;
    • la réception partielle, si elle a lieu avant la réception finale, respectivement la mise à disposition.
  • les travaux en cours : travaux qui, à la clôture de l’exercice, ont été exécutés à la demande des clients mais qui n’ont pas été facturés à ces derniers. La livraison respectivement la prestation de services n’étant pas encore achevée à cette date-là, ils ne sont pas pris en compte pour déterminer le résultat comptable. Toutefois, les travaux en cours ont déjà entraîné des coûts pour l’entreprise. De ce fait, il est nécessaire, afin de ne pas distordre les états financiers de plusieurs exercices successifs, que les travaux en cours figurent au bilan au coût de revient. La prise en compte comptable et fiscale de la marge réalisée par l’entreprise sera par contre reportée jusqu’à la date d’achèvement des travaux.

Composition et évaluation des stocks

Le stock est constitué par l’ensemble des marchandises et matières premières appartenant à l’entreprise et destiné soit à être consommé dans le cycle d’exploitation, soit à être vendu.

Les stocks doivent faire l’objet d’une évaluation à la fin de l’exercice comptable, afin de comparer leur coût d’achat à leur valeur marchande également appelée "cours du jour". 2 situations peuvent se présenter :

  • soit la valeur marchande des stocks excède leur coût d’achat. La plus-value latente y relative est alors à négliger ;
  • soit la valeur marchande à la date d’inventaire est inférieure au coût d’achat ou au coût de revient. L’entreprise peut alors constituer une provision pour dépréciation appelée "correction de valeur" afin de retenir la valeur des stocks au jour de la clôture de l’exercice, le cours du jour étant le prix auquel les marchandises pourraient être vendues sur le marché à la date d’inventaire. Cette correction de valeur a un caractère provisoire, elle sera extournée au moment de la vente des produits.

Le stock est évalué, selon le cas, au coût d’achat (entreprise de négoce) ou au coût de revient (entreprise industrielle).

Si chaque élément du stock n’est pas individualisable, les marchandises présentes en stock ayant alors le caractère de biens fongibles (biens similaires quant à leur nature, leur qualité et leur valeur), les règles d’évaluation applicables sont celles y relatives, le contribuable a donc le choix entre 3 méthodes.

Exemple : au cours d’un exercice, une entreprise a acheté 3 lots de marchandises identiques à 3 moments et à des prix différents. Au cours du même exercice, l’entreprise a vendu 20 unités de ces marchandises.

Marchandise achetée

Quantité

Prix unitaire

Coût d'achat total

Lot 1

10

10

100

Lot 2

20

15

300

Lot 3

10

12

120

Total

40

 

520

Si l’entreprise utilise la méthode du coût moyen pondéré, elle valorisera les unités restant en stock au coût d’achat moyen pondéré. Le coût d’achat total des marchandises achetées est de 520  ; d’où le coût d’achat unitaire de 13 (520 coût d’achat total / 40 unités achetées au total = 13). Donc, son stock final sera évalué à 260 (20 unités restant en stock X 13).

Si l’entreprise utilise la méthode F.I.F.O., les marchandises achetées en premier seront présumées être sorties en premier également. 20 unités ayant été vendues, il s’ensuit qu’il s’agira des 10 unités achetées à 10 ainsi que de 10 unités achetées dans le 2e lot à un prix de 15 qui seront présumées avoir été vendues. Il reste donc 10 unités sur le 2e lot achetées à 15 ainsi que le 3e lot de 10 unités achetées à 12. Donc au total 270 (150+120).

Si l’entreprise utilise la méthode L.I.F.O., c’est exactement l’inverse qui se produit : les unités achetées en dernier seront présumées vendues en premier. Il reste donc en stock (10 X 10) + (10 X 15) = 250.

Produits accessoires

Les produits accessoires sont ceux qui, tout en présentant un caractère récurrent, ne relèvent pas directement de l’activité normale de l’entreprise. Ils participent néanmoins à la formation du résultat imposable. Les 3 postes les plus importants en pratique sont les revenus immobiliers, les revenus fiscaux et les produits financiers.

Revenus de locations immobilières

Dès lors que les immeubles sont inscrits au patrimoine de l’entreprise, les produits en découlant sont imposables au titre des revenus de l’entreprise. Ces produits sont pris en compte prorata temporis. En contrepartie, les amortissements, intérêts d’emprunts et impôts fonciers y afférents sont déductibles du bénéfice commercial.

Revenus fiscaux

De tels revenus apparaissent lorsque l’entreprise provisionne un montant d’impôts supérieur à celui effectivement dû, généralement à la suite d’une erreur de calcul. Ces revenus fiscaux sont non imposables, tout comme les impôts payés ne sont pas déductibles fiscalement comme charges.

Produits financiers (intérêts et dividendes)

Intérêts sur créances ou obligations : le montant imposable est celui correspondant aux intérêts courus de l’année  ;

Dividendes : les dividendes sont à enregistrer à la date retenue par l'assemblée décidant de l'octroi. L'imposition des dividendes reçus varie selon la forme de la société qui les distribue.

Charges d’exploitation

Les charges d'exploitation ou dépenses professionnelles sont celles provoquées directement par l’activité courante de l’entreprise.

Conditions générales pour la déduction des charges

Une charge n’est déductible des produits que si elle a entraîné une diminution du patrimoine de l’entreprise. En outre, il faut un lien économique direct entre les dépenses engagées et l’activité commerciale du contribuable.

A noter que l'administration fiscale ne juge pas l'opportunité d'une dépense, mais exclut la déductibilité d'une dépense si celle-ci ne présente aucun lien avec l'activité professionnelle.

Exemples :

  • une traductrice indépendante ne pourra déduire ses frais de voyages que si le lien économique entre le voyage et l’activité du contribuable est clairement établi ;
  • les coûts subis en raison de l’établissement de la déclaration d’impôt personnelle ne se trouvent pas en relation directe avec la fiscalité des entreprises et ne peuvent dès lors pas être déduits au titre des dépenses d’exploitation.

Exclusion des dépenses personnelles

Les dépenses de train de vie du contribuable sont non déductibles même si elles sont susceptibles de profiter à son activité.

Certaines dépenses présentent à la fois un caractère professionnel et un caractère privé  : ces dépenses mixtes sont en principes assimilées à des dépenses privées et sont en général non déductibles. Une déduction partielle est toutefois possible lorsque la part professionnelle et la part privée peuvent être séparées de façon nette et selon des critères objectifs et retraçables.

Exemple : les frais de voiture subis par le chef d’entreprise ne seront déductibles que dans la limite de l’utilisation professionnelle de la voiture. Il appartient au chef d’entreprise d'apporter la preuve du caractère déductible de la dépense, par exemple sur base du carnet de route.

Exclusion des dépenses qui n’entraînent pas une diminution du patrimoine de l’entreprise

Il faut une amputation du patrimoine et non pas une simple modification de sa composition. De même, la conversion d’avoirs d’une certaine forme en avoirs d’une autre forme ne constitue pas une dépense.

Exemples :

  • le remboursement d’un emprunt diminue le patrimoine de l’entreprise, pour autant, l’entreprise ne s’appauvrit pas puisque son passif diminue d’autant ;
  • lors de l'acquisition d’un bien immobilier via le compte bancaire de l’entreprise, la société ne s’appauvrit pas.

Les dépenses d’amélioration ou d’investissement constituent des immobilisations et sont donc des dépenses non déductibles. Les dépenses d’entretien sont par contre déductibles.

En pratique, la distinction entre dépenses d’entretien et dépenses d’investissement est opérée sur la base de 3 critères dont l’établissement d’un seul suffit pour immobiliser la dépense, étant entendu qu’en cas de doute, la charge sera à considérer comme dépense d’entretien. La dépense est ainsi à immobiliser si :

  • elle se traduit par une augmentation essentielle de la substance du bâtiment (exemple  : extension de la surface habitable disponible d’un bâtiment) ;
  • elle entraîne un changement de la nature du bâtiment dans le sens d’une modification d’affectation ou d’utilisation (exemple  : aménagement d’un garage en atelier de fabrication) ;
  • elle améliore considérablement l’état antérieur du bâtiment de façon qu’il y ait naissance d’un nouveau bien économique.

Exclusion des dépenses qui sont en connexion économique avec un revenu exonéré

Dès lors qu’un revenu n’est pas imposable, la charge correspondante n’est pas déductible. 

L'exonération à hauteur de 50 % des dividendes implique également la non-déductibilité de la moitié des frais en relation directe avec ledit revenu comme par exemple les frais de financement ou les impôts personnels étrangers.

Achats

Toutes les dépenses engagées par l’entreprise ne constituent pas nécessairement des charges déductibles : certaines diminuent le patrimoine de l’entreprise, d’autres non. Les dépenses qui diminuent le patrimoine sont appelées dépenses d’exploitation ; celles qui ne diminuent pas le patrimoine constituent des dépenses d’investissement.

Exemples :

  • l’entreprise achète un terrain, le prix qu’elle décaisse ne modifie pas la valeur de son patrimoine, car elle a acquis un bien en échange. Il y a une simple recomposition de son patrimoine, mais non une diminution de celui-ci. Tel est le cas, peu importe que le terrain soit financé par des fonds propres ou par des dettes. Si par contre l’achat est financé par voie de dettes portant intérêts, il y a diminution de l’actif net à hauteur des intérêts dus au titre de l’année en question.
  • l’entreprise achète des stocks. Le raisonnement est le même ici pour l’achat du terrain.
  • l’entreprise achète des services sous forme d’entretien et de réparation de son parc informatique, une société spécialisée procédant à une révision des ordinateurs existants. Il n’y a pas acquisition de biens de substitution et donc diminution de l’actif net de la société.

Les critères

Les critères permettant d’opposer les charges déductibles aux immobilisations et stocks sont dès lors les suivants  :

  • les charges déductibles sont toutes les dépenses qui diminuent l’actif net investi de l’entreprise (la valeur du patrimoine), sans contrepartie ;
  • les immobilisations ou stocks sont les dépenses qui entraînent l’entrée d’un bien de substitution à l’actif de l’entreprise.

Frais généraux

Les frais généraux sont les dépenses à caractère général effectuées par l’entreprise qui ne comportent aucune contrepartie pour son patrimoine et provoquent ainsi une diminution de son actif net.

Seuls sont déductibles les frais généraux se rattachant à l’exercice comptable en cours. Les frais généraux suivent la méthode générale de la comptabilité d’engagement. L’entreprise ne peut donc pas déduire, au titre de l’exercice N, des frais généraux se rapportant aux exercices N+1 et suivants. Par contre, il est possible d’étaler sur plusieurs exercices les dépenses réglées au cours d'une année particulière mais se rapportant du point de vue économique à plusieurs années.

Il n’existe pas de condition de forme particulière à respecter pour assurer la déduction. Il suffit que les dépenses soient inscrites correctement en comptabilité avec maintien des justificatifs à disposition du fisc en cas de demande de sa part.

Exemples :

  • les dépenses de personnel : à l'exception des rémunérations versées à l'exploitant ainsi qu'à son conjoint (prélèvements privés non déductibles), l'intégralité des frais de personnel est déductible, même si les salaires paraissent excessifs par rapport au travail presté. Les appointements éventuels reçus par l’exploitant (ainsi que par son épouse) sont à considérer comme des prélèvements privés (voir Personnes imposables) , ils sont par conséquent à rajouter au résultat de l’entreprise.
  • les dépenses relatives aux locaux et matériel (loyer, assurances, entretien) : seuls sont déductibles les frais d’entretien et de réparation par opposition aux dépenses d’investissement.
  • les loyers pour les locaux de l’entreprise : le loyer fictif versé par l’entreprise à l’exploitant en raison de l’utilisation professionnelle de l’immeuble appartenant à l’exploitant est non déductible et constitue un prélèvement privé.
  • les frais financiers (intérêts, commission, etc.) : les intérêts des capitaux propres ou de créances consenties par l’exploitant à son entreprise constituent des prélèvements privés et sont donc non déductibles.
  • les impôts réels (impôt foncier, droit d’apport, TVA, etc.) sont déductibles tandis que les impôts personnels (IR, IRC, IF) ne le sont pas (car sinon l’entreprise transférerait à la collectivité publique des impôts que le législateur voudrait précisément voir à la charge de l’entreprise).
  • les frais divers (fais de bureau, dépenses de publicité, etc.).

Amortissements

Définition

L’amortissement est un prélèvement effectué sur les bénéfices pour compenser, dans le patrimoine de l’entreprise, la dépréciation subie par les éléments de l’actif qui s’usent avec le temps. Il est la constatation comptable de cette dépréciation et doit permettre le remplacement du bien à l’expiration de sa durée probable d’utilisation.

Biens susceptibles d’être amortis

L’amortissement s’applique aux biens qui constituent des immobilisation (on n’amortit pas les stocks) et qui se déprécient : immeubles, machines, véhicules, etc. Les terrains ne se sont pas amortissables car ils ne se déprécient pas (sauf les carrières). L’amortissement s’applique tant aux biens corporels (machines, etc.) qu’incorporels (fond de commerce, brevet, etc.). Les frais d’établissement constituent un cas particulier de biens susceptibles d’amortissement. Il s’agit là de frais exceptionnels encourus en raison de la création ou de l’agrandissement de l’entreprise et ne faisant entrer aucun élément au bilan de l’entreprise (frais de notaire, droit d’apport). Ces frais sont amortissables sur une période de 1 à 5 ans sur option du contribuable.

Seuls les biens dont l’entreprise est juridiquement propriétaire peuvent être amortis (exception donc des biens pris en location, sauf certaines formes de leasing).

Base d’amortissement

L’amortissement est pratiqué soit sur le coût d’achat du bien, soit sur le coût de revient si l’immobilisation a été réalisée par l’entreprise elle–même. La TVA ayant frappé le bien n’est amortissable que si elle n’est pas récupérable pour l’entreprise.

Durée de l’amortissement

Elle n’est pas fixée par la loi mais par l’entreprise conformément aux usages de chaque nature d’industrie, de commerce ou d’exploitation (bâtiment industriel : 20 ans, mobilier de bureau  : 10 ans, véhicules : 4 ans, etc.).

Comptabilisation

Le montant annuel d’amortissement (annuité) doit obligatoirement être comptabilisé sous peine d’être perdu (interdiction de différer l’amortissement). L’amortissement est en principe calculé à partir de l’achat ou de la mise en service du bien. Par mesure de simplification, l’amortissement peut être calculé à partir du début de l’exercice d’acquisition si le bien est acheté durant le 1er semestre. L’annuité d’amortissement est d’une demi année, si le bien est acquis durant le 2e semestre.

Techniques d’amortissement

L’annuité d’amortissement est calculée suivant l’une des 2 méthodes suivantes  :

  • l’amortissement linéaire est un amortissement réparti uniformément sur toute la période d’utilisation du bien. L’amortissement linéaire est un système d’annuités constantes, l’entreprise enregistrant chaque année un même montant d’amortissement dans sa comptabilité (exemple : coût d’achat 100, durée d’utilisation 4 ans => annuité d’amortissement = 100 : 4 = 25).

Annuité d’amortissement linéaire = valeur d’origine du bien / durée d’utilisation estimée du bien

L’amortissement linéaire s’applique obligatoirement aux biens qui, par nature, ne peuvent bénéficier de l’amortissement dégressif. Il s’applique facultativement aux biens qui peuvent bénéficier de l’amortissement dégressif ;

  • l’amortissement dégressif est une technique d’amortissement caractérisée par des annuités élevées au début de l’utilisation du bien, les annuités allant en décroissant au fur et à mesure des années d’utilisation. L’amortissement dégressif est autorisé mais n'est pas obligatoire. L’amortissement dégressif est applicable aux immobilisations corporelles autres que les bâtiments (les immobilisations incorporelles sont donc exclues). Il faut également que les immobilisations soient utilisées par le propriétaire lui-même (les immobilisations données en location sont donc exclues).

Formule de calcul des annuités :

  • 1ère annuité : valeur comptable du bien (taux d’amortissement linéaire x un taux variable en fonction de la nature du bien (coefficient))
  • 2e annuité : valeur résiduelle du bien (valeur comptable – montant de la 1ère annuité) x taux d’amortissement linéaire (coefficient))*

*Les taux d’amortissement dégressif se trouvent limités par le haut : prendre le pourcentage le plus faible entre le triple du taux linéaire et 30  % (quadruple du taux linéaire et 40  % pour le matériel et outillage utilisés exclusivement pour des opérations de recherche scientifique ou technique). 

Lorsque l’annuité dégressive devient inférieure à l’annuité linéaire calculée sur le nombre d’années restant à courir, l’entreprise peut passer au système linéaire.

Exemple : une entreprise acquiert le 8 juillet 01 pour un prix de 100.000 un matériel dont la durée normale d’utilisation est estimée à 5 ans. Le matériel est destiné à être exclusivement utilisé pour des opérations de recherche scientifique.

Le taux d’amortissement linéaire est de 20 %, le taux d’amortissement dégressif est de 40 %.

Annuités

01 : 100.000 X 40 % X ½ (1 semestre)

 = 20.000

02 : (100.000 – 20.000) X 40 %

 = 32.000

03 : (100.000 – 52.000) X 40 %

 = 19.200

04 : (100.000 – 71.200) X 40 %

 = 11.520

05 : (100.000 – 82.720) X 40 %

 = 06.912

Au 1er janvier 05, la valeur résiduelle comptable est de 17.280. Le nombre d’année restant à courir est de 1,5. Le quotient (17.280 / 1,5) soit 11.520 est supérieur à l’annuité dégressive normale de 6.912. Aussi, pour les 5e et 6e années, l’entreprise a la faculté de retenir un amortissement linéaire sur la durée de vie restante.

Le tableau d’amortissement serait le suivant :

Tableau d'amortissement

Année

Taux

Base

Amortissement

Valeur net comptable

01

40 %

100.000

20.000

80.000

02

40 %

80.000

32.000

48.000

03

40 %

48.000

19.200

28.800

04

40 %

28.800

11.520

17.280

05

40 %

17.280

11.520

5.760

06

40 %

5.760

5.760

0

Provisions

Les provisions sont des prélèvements effectués sur les bénéfices en vue de faire face à des pertes liées à des éléments d'actif (corrections de valeur) ou à des chargers (provisions pour risques et charges) non encore certaines mais probables (probabilité d’un appauvrissement futur ayant sa cause dans un événement de l’exercice en cours => d’où la nécessité de les prévoir) : créances irrécouvrables, réparations indispensables, litiges en cours, etc.

Les déductions des provisions sont soumises à 2 conditions :

  • la déduction doit porter sur une perte ou sur une charge qui, si elle avait été certaine, aurait été déductible comme perte ou comme charge (exemple : les dépenses de réparation sont déductibles, donc la provision pour réparations est-elle aussi déductible ; l’impôt sur le revenu (IR) n’est pas déductible, donc la provision pour IR n’est pas déductible non plus) ;
  • la perte ou la charge doit être réellement probable et non pas seulement éventuelle (attention : un simple manque à gagner prévisible,comme par exemple une baisse du marché, ne peut être provisionné).

Il n’existe aucune condition de forme particulière en vue de la déduction de la provision. Il faut et il suffit que la réalité de la provision puisse être démontrée à l'administration fiscale par tout moyen.

Corrections de valeur

Biens concernés : la correction de valeur est possible pour tous les biens détenus par l’entreprise : actif immobilisé et circulant, actif amortissable et non amortissable (exemples  : provision pour dépréciation du stock si le cours est inférieur au coût d’achat  ; provision pour dépréciation des titres si la valeur boursière des obligations passe en dessous du coût d’achat des titres ; etc.).

Reprise de la correction de valeur : la correction de valeur ayant perdu sa raison d’être peut en principe être maintenue, tant que le bien provisionné ne disparaît pas du bilan de l’entreprise (exemple  : encaissement de la créance). Par contre, les corrections de valeurs relatives aux participations doivent être extournées, si la cause de la correction de valeur disparaît.

Portée de la déduction : si la perte ou charge se réalise, la déduction est définitive. Si elle ne se réalise pas, la provision est réintégrée dans le bénéfice.

Provisions pour risques et charges

Risques et charges concernés : uniquement les dépenses qui constituent des frais généraux. Il n’est pas possible de provisionner le renouvellement du matériel, car lorsque la dépense aura été engagée, l’entreprise disposera de biens d’investissement supplémentaires. Il n’y aura pas eu diminution du patrimoine de l’entreprise.

Spécificité des exercices : les provisions doivent se rattacher au point de vue économique à l’exercice comptable qui vient d’être clôturé et non pas anticiper sur des charges futures ayant trait aux exercices à venir. Voilà pourquoi la provision pour frais de litiges est déductible l’année N, si la cause de ce litige probable en N+1 provient d’une vente de marchandises défectueuses faite l’année N. Par contre, il n’est pas possible de provisionner l’année N des travaux d’entretien de toiture qui seront sans doute faits en N+1, si aucun événement (tempête, défectuosité constatée de la toiture) justifiant la provision n’est survenu l’année N.

Exemples :

  • provision pour hausse des prix : si l’entreprise anticipe une hausse des prix sur ses approvisionnements et provisionne le montant en question, la provision n’est pas déductible. La perte sera considérée dans l’année d’acquisition des marchandises, donc lors d’un exercice futur ;
  • provision pour implantation à l’étranger : la création à l’étranger de succursales et de filiales crée, parfois, des coûts importants que l’entreprise voudrait le cas échéant provisionner. Comme il s’agit de coûts futurs se rapportant à des charges subies au cours des exercices suivants, la provision n’est pas déductible, car elle n’est pas rattachée à l’exercice comptable qui vient d’être clôturé ;
  • provision pour investissement : elle n’est jamais déductible, car si la dépense sera engagée, l’entreprise disposera d’un bien d’investissement.