Berechnung des Betriebsergebnisses einer Kapitalgesellschaft

Die Besteuerungsregeln für Kapitalgesellschaften und demzufolge auch die Regeln zur Bestimmung des Betriebsergebnisses entsprechen im Grunde den Regeln für Einzelunternehmen und Personengesellschaften, jedoch mit Ausnahme einiger Besonderheiten, die zu berücksichtigen sind.

Besondere Besteuerungsregeln für Kapitalgesellschaften

Anerkennung von mit Gesellschaftern abgeschlossenen Rechtsgeschäften

Für Einzelunternehmen ist jede Art von Rechtsgeschäft zwischen dem Geschäftsführer und dem Unternehmen im Steuergesetz definiert: Wenn er sich ein Gehalt auszahlt, nimmt der Geschäftsführer eine private Entnahme vor; wenn er seinem Unternehmen eine Immobilie überträgt, handelt es sich um eine zusätzliche Einlage usw.

Kapitalgesellschaften sind steuerrechtlich und juristisch gesehen eigenständige Personen und werden daher als vom Anteilseigner unabhängige Personen betrachtet, mit dem sie wie mit einem Dritten Geschäfte tätigen können. Daher bleibt das Entgelt, das die Gesellschaft dem Anteilseigner für dessen für das Unternehmen geleistete Arbeit auszahlt, ein Gehalt, und die Übertragung der Immobilie des Gesellschafters an sein Unternehmen bleibt ein Verkauf.

Unterscheidung zwischen Ertragserzielung und Ertragsverwendung

Wie bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften muss zwischen den Ausgaben der Gesellschaft zur Gewinnerzielung (abzugsfähige Aufwendungen) und Ausgaben in Form von Ertragsverwendung (nicht abzugsfähige Aufwendungen) unterschieden werden.

Dies gilt ebenfalls für Aufwendungen und Erträge aus Rechtsgeschäften mit den Gesellschaftern, die ausschließlich aus der Tätigkeit der Gesellschaft herrühren dürfen. Anderenfalls haben diese Aufwendungen und Erträge keinen Einfluss (Erhöhung bzw. Senkung) auf den Gewinn der Gesellschaft.

Zwei Fälle sind zu unterscheiden, je nachdem, ob der Buchgewinn aufgrund von Rechtsgeschäften mit den Gesellschaftern ungewöhnlich niedrig ausfiel oder künstlich erhöht war:

Verdeckte Gewinnausschüttungen

Erhält ein Gesellschafter direkt oder indirekt Zuwendungen durch seine Gesellschaft, die er ohne seine Funktion als Gesellschafter üblicherweise nicht erhalten hätte, so erfährt die Gesellschaft entweder eine Gewinn- oder eine Vermögensminderung.

In einer solchen Situation muss das effektiv abgeschlossene Rechtsgeschäft durch dasjenige ersetzt werden, das durchgeführt worden wäre, wenn es sich bei dem Gesellschafter um einen Dritten gehandelt hätte. Die Gesellschaft schüttet eine verdeckte Dividende in Höhe der dem Gesellschafter gewährten außerordentlichen Zuwendung aus.

Beispiel:

Die Gesellschaft verkauft dem Anteilseigner eine Immobilie im Wert von 1.000 x zu einem Preis von 800 x, wobei sich die Kosten für den Kauf der Immobilie auf 400 x belaufen.

Der Verkauf gilt daher als zum Preis von 1.000 x und nicht von 800 x erfolgt.

Der steuerliche Gewinn erhöht sich somit um 600 x (1.000 - 400) und nicht nur um 400 x (800 - 400).

Die verdeckte Dividende beträgt hier 200 x (600 - 400).

Verdeckte Kapitaleinlagen

Wenn die Gesellschaft durch einen der Gesellschafter einen Gewinn erzielt hat, den sie nicht erzielt hätte, wenn das Rechtsgeschäft mit einem Dritten abgeschlossen worden wäre (Forderungsverzicht durch den Gesellschafter, Übertragung von Vermögenswerten zu einem geringeren Preis als dem Marktpreis usw.), so muss der Buchgewinn um die außerordentlich erlangte Zuwendung gemindert werden.

Diese Zuwendung ist daher als zusätzliche Einlage in die Gesellschaft zu werten.

Beispiel:

Einlage einer Immobilie im Wert von 1.000 x zu einem Preis von 600 x durch einen Gesellschafter.

Verdeckte Einlage = 1.000 - 600 = 400 x.

In der Steuerbilanz wird die Immobilie mit 1.000 x aufgeführt, das Steuerkapital der Gesellschaft erhöht sich somit um 400 x.

Betriebliche Erträge

Die Erträge aus Kapitalvermögen von wesentlichen Beteiligungen sind unter bestimmten Voraussetzungen nicht steuerpflichtig. Dieses sog. „Schachtelprivileg” (besondere steuerliche Behandlung von Mutter- und Tochtergesellschaften) (früher SOPAFI oder SOPARFI) hat zum Ziel, eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung von Dividenden (einmal bei der Tochtergesellschaft, einmal bei der Muttergesellschaft) auszuschließen.

Desgleichen kann der bei der Abtretung von Beteiligungen an der Gesellschaft realisierte Kapitalgewinn, der normalerweise der Steuerpflicht unterliegt, unter bestimmten Voraussetzungen nicht steuerpflichtig sein.

Dividenden

Die steuerliche Behandlung von Dividenden kann variieren. Es werden 3 Fälle unterschieden:

Unbeschränkte Steuerfreiheit der Dividende

Die von einer Gesellschaft vereinnahmten Dividenden sind unbeschränkt steuerfrei, sofern die folgenden Bedingungen erfüllt sind:

  • Die Muttergesellschaft muss eine gebietsansässige Kapitalgesellschaft oder eine feste luxemburgische Niederlassung einer Kapitalgesellschaft sein, die in einem Vertragsland ansässig ist;
  • Bei der Tochtergesellschaft muss es sich um eine zulässige Beteiligung handeln, d.h.:
    • entweder eine gebietsansässige unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft;
    • oder eine Gesellschaft der Europäischen Union, die unter die Richtlinie zu Mutter- und Tochtergesellschaften fällt (d.h. eine Kapitalgesellschaft);
    • oder eine Kapitalgesellschaft, die in einem Drittstaat ansässig ist, welcher ein Vertragsland sein kann aber nicht muss, jedoch unter der Voraussetzung, dass die Gesellschaft einer vergleichbaren Besteuerung wie in Luxemburg unterliegt. Die Besteuerung wird als vergleichbar angesehen, wenn der effektive Steuersatz bei mindestens 10,5% liegt (Verwaltungspraxis, 50% des Körperschaftsteuersatzes);
  • die Papiere müssen mindestens 10% des Gesellschaftskapitals der Tochtergesellschaft repräsentieren. Die 10%-Grenze muss jedoch nicht eingehalten werden, wenn sich die Kosten für den Kauf der Beteiligung auf mindestens 1,2 Mio. Euro belaufen;
  • die Steuerbefreiung wird nur gewährt, sofern die Muttergesellschaft die Beteiligung während eines Zeitraums von 12 Monaten ohne Unterbrechungen hält oder sich hierzu verpflichtet, und der Prozentsatz innerhalb dieses Zeitraums eingehalten wird;
  • bei Erträgen aus Beteiligungspapieren muss es sich um Dividenden oder ähnliche Erträge (Liquidationserlöse) handeln.

Beschränkte Steuerbefreiung von 50% der Bruttodividende

Sind die Voraussetzungen zur unbeschränkten Steuerfreiheit nicht gegeben, weil der erforderliche Beteiligungssatz nicht erreicht oder die Haltedauer von 12 Monaten nicht eingehalten wird, sind die Dividenden zu 50% der vereinnahmten Bruttodividende steuerpflichtig, sofern die restlichen Bedingungen bezüglich der unbeschränkten Steuerfreiheit erfüllt werden. Die Dividenden müssen somit aus einer zulässigen Beteiligung stammen.

Unbeschränkte Besteuerung der Dividende

Die Dividenden, die weder unbeschränkt noch beschränkt steuerbefreit sind, sind unbeschränkt steuerpflichtig (Beispiel: Dividenden aus nicht zulässigen Beteiligungen, wie Ausschüttungen aus Beteiligungen von in einem Steuerparadies ansässigen Gesellschaften usw.).

Beispiele:

  • SA1 hält seit 2 Jahren 15% der französischen Tochtergesellschaft SA2.
    => Die Dividenden aus SA2 sind in Luxemburg nicht steuerpflichtig.
  • SA1 hat eine Beteiligung von 5% an der nicht-europäischen Gesellschaft SA2 zu einem Preis von 2 Mio. Euro erworben. SA2 unterliegt einem Besteuerungssatz von 30%. SA1 hält diese Beteiligung seit mehr als einem Jahr.
    => Die Dividenden aus SA2 sind in Luxemburg nicht steuerpflichtig.
  • SA1 erwirbt am 15. April 2005 Wertpapiere einer französischen Gesellschaft SA2. SA1 verkauft SA2 am 30. Juni 2005 direkt nach der Ausschüttung der Dividenden durch SA2.
    => Die Dividenden aus SA2 sind in Luxemburg zu 50% steuerpflichtig.
  • SA1 hält seit 5 Jahren 100% einer ivorischen Gesellschaft SA2. SA2 unterliegt einer Besteuerung von 5%.
    => Die Dividenden von SA2 sind in Luxemburg unbeschränkt steuerpflichtig.

Kapitalgewinn

Bedingungen für eine Steuerbefreiung:

  • Sowohl die Mutter- als auch die Tochtergesellschaft müssen zur Steuerbefreiung der erhaltenen Dividenden dieselben Bedingungen erfüllen, und zwar muss die Muttergesellschaft mindestens 10% des Gesellschaftskapitals der Tochtergesellschaft halten oder die Tochtergesellschaft zu einem Preis von mindestens 6 Mio. Euro übernommen haben;
  • die Steuerfreiheit wird nur unter der Bedingung gewährt, dass die Muttergesellschaft über einen Zeitraum von mindestens 12 Monaten eine wesentliche Beteiligung gehalten oder sich dazu verpflichtet hat. Gibt die Gesellschaft ihre Beteiligung gestaffelt zurück, so ist es ausreichend, wenn die Bedingung der Haltedauer hinsichtlich des Beteiligungssatzes von 10% bzw. 6 Mio. Euro eingehalten wird.

In Ausnahmefällen steuerpflichtige Gewinneinkünfte

In bestimmten Fällen ist ein Kapitalgewinn, der theoretisch alle Bedingungen zur Steuerbefreiung erfüllt, dennoch steuerpflichtig. Dies ist beispielsweise der Fall, wenn vor der Abtretung überschüssige Aufwendungen aufgelaufen sind, die eine Senkung der Steuerschuld in der Vergangenheit bewirkt haben bzw. zu einem Verlustvortrag für die Gesellschaft geführt haben. Hier besteuert der Gesetzgeber die Gewinneinkünfte in Höhe der in der Vergangenheit aufgelaufenen überschüssigen Aufwendungen.

Beispiel:

SA zahlt aufgrund ihrer Beteiligung während der Geschäftsjahre 1 und 2 Zinsen in Höhe von 100.

Im Jahr 3 verkauft SA ihre Beteiligung mit einem Gewinn von 270.

Der Gewinn ist in Höhe von 170 steuerfrei und in Höhe von 100 steuerpflichtig (da 100 bereits bei der vorherigen Steuerbemessungsgrundlage abgezogen wurden).

Konsolidierter Gewinn: steuerliche Integration

Die Steuerintegration oder -konsolidierung ist ein Steuerverfahren, bei dem die Tochtergesellschaft einer Muttergesellschaft mit einer einfachen festen Niederlassung gleichgestellt wird, sodass es zu einem Ausgleich zwischen dem Gewinn und Verlust beider Gesellschaften kommt, obwohl es sich um zwei unterschiedliche steuerpflichtige Einheiten handelt.

Bedingungen:

  • Die konsolidierende Gesellschaft muss eine gebietsansässige Kapitalgesellschaft oder eine luxemburgische Niederlassung einer nicht gebietsansässigen Kapitalgesellschaft sein, die einer vergleichbaren Steuerregelung wie in Luxemburg unterliegt;
  • Die zu konsolidierenden Gesellschaften müssen alle gebietsansässige unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften sein (durch das indirekte Halten von gebietsansässigen unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften über Gesellschaften mit Durchgriffshaftung (sociétés transparentes) bleibt die Möglichkeit einer Steuerintegration bestehen). Eine internationale Steuerkonsolidierung ist nicht möglich;
  • Die konsolidierende Gesellschaft muss mindestens 95% des Kapitals der zu konsolidierenden Tochtergesellschaft halten (dieser Satz kann unter Zustimmung des Finanzministers auf 75% gesenkt werden. Die Beteiligung muss zudem als besonders förderlich für die wirtschaftliche Entwicklung des Landes anerkannt sein);
  • Die zu konsolidierenden Gesellschaften müssen einen Antrag bei der Steuerverwaltung einreichen. Die Zulassung wird für einen Zeitraum von mindestens 5 Jahren gewährt. Der Ausgleich wird erst ab dem Datum der Zulassung wirksam.

Beispiel:

SA1 hält 98% von SA2.

SA1 erzielt einen Gewinn von 500, SA2 Verluste von 400.

Der steuerpflichtige konsolidierte Gewinn beträgt folglich 100 (500 - 400).

Betriebliche Aufwendungen

Abzug der Geschäftsführergehälter

Die Entlohnung der Verwalter für die Führung der laufenden Geschäfte stellt ein steuerlich absetzbares Gehalt dar, selbst wenn der betreffende Verwalter ebenfalls Gesellschafter der Gesellschaft ist. Andere Vergütungen werden als Tantiemen bezeichnet und sind nicht von der Steuerbemessungsgrundlage der Gesellschaft abzugsfähig.

Abzug der finanziellen Aufwendungen

Gezahlte Zinsen

Die von der Kapitalgesellschaft auf aufgenommene Darlehen gezahlten Zinsen sind in der Regel von ihrer Steuerbemessungsgrundlage abzugsfähig. Die Rechtmäßigkeit der Abzugsfähigkeit ist weder von der Art des Kreditgebers (die an die kreditgebende Bank gezahlten Zinsen sind ebenso wie die Zinsen auf Kontokorrente von Gesellschaftern abzugsfähig) noch von seinem steuerrechtlichen Status (der Abzug ist bei Zinszahlungen an unbeschränkt steuerpflichtige und an nicht steuerpflichtige Personen rechtmäßig) abhängig.

Daher kann es eine große Versuchung für den Gesellschafter darstellen, die Gesellschaft über Kontokorrentvorschüsse statt über eine Kapitalisierung zu finanzieren. Der Gesellschafter wird statt in Form von nicht abzugsfähigen Dividenden in Form von Zinsen vergütet, die für die Gesellschaft abzugsfähig sind. Erzielt der Anteilseigner durch das gewährte Darlehen Vorteile, die er ohne seine Funktion als Gesellschafter normalerweise nicht erhalten hätte, so werden die gezahlten Zinsen zu verdeckten Dividendenausschüttungen.

Das Steuerrecht sanktioniert daher übermäßig hohe Zinssätze, sobald diese den Zinssatz, den ein Dritter in der gleichen Situation gefordert hätte, überschreiten (nur der Überschuss wird als verdeckte Dividende bezeichnet), ebenso wie eine übermäßige Verschuldung der Kapitalgesellschaften (eine Unterkapitalisierung hat zur Folge, dass aufgenommene Mittel als Eigenkapital und die Zinsen auf den als überzogen definierten Darlehensbetrag als verdeckte Dividenden betrachtet werden).

Es ist anzumerken, dass in der Regel eine Verschuldungsrate zwischen 15 und 85 (15: Eigenkapital, 85: Kredite) akzeptabel ist, wenn sich die Gesellschaft bei ihrem Anteilseigner verschuldet, um eine Beteiligung zu erwerben.

Sofern das Darlehen von einem Dritten, in der Regel einer Bank, gewährt wurde, ist keine bestimmte Verschuldungsrate einzuhalten.

Aufwendungen in Verbindung mit nicht steuerpflichtigen Dividenden

Aufwendungen in Verbindung mit nicht steuerpflichtigen Erträgen sind nicht abzugsfähig. Diese Regel impliziert insbesondere, dass die Zinsen, die auf Darlehen zur Finanzierung des Erwerbs einer Beteiligung gezahlt werden, nicht abzugsfähig sind, sofern die aus dieser Beteiligung erhaltenen Dividenden beschränkt oder unbeschränkt steuerbefreit sind.

Von dieser Regel kann jedoch abgewichen werden, wenn die Zinsen die erhaltenen Dividenden übersteigen (überschüssige Aufwendungen). Der Zinsüberschuss bleibt von der Steuerbemessungsgrundlage abzugsfähig.

Beispiel:

SA1 hält Beteiligungen an SA2 mit folgenden Erträgen:

  • Jahr 1: Dividenden 100 und Zinsen 50
  • Jahr 2: Dividenden 30 und Zinsen 50.

Da die Dividenden nicht steuerpflichtig sind, sind die Zinsen aus Jahr 1 nicht abzugsfähig. Für Jahr 2 sind sie in Höhe von 20 abzugsfähig. Die Berechnung erfolgt für jedes Jahr getrennt.

=> Unbeschränkt steuerbefreite Dividenden: Anwendung der allgemeinen Regeln.

=> Beschränkt steuerbefreite Dividenden: Es muss berücksichtigt werden, dass die Erträge zur Hälfte steuerpflichtig sind. Daher sind Aufwendungen nur zu 50% nicht abzugsfähig.

=> Unbeschränkt steuerpflichtige Dividenden: Die betreffenden Aufwendungen sind ebenfalls unbeschränkt abzugsfähig.

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