Das zu versteuernde Ergebnis eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft mit Durchgriffshaftung berechnen

Das Verständnis des Zusammenspiels von Buchführung und Besteuerung ist von grundlegender Bedeutung, da die Buchungen ausschlaggebend sind für die Bemessungsgrundlage und Höhe der von den Unternehmen zu zahlenden Steuern.

Darüber hinaus ist eine ordnungsgemäße Buchführung immer dann unumgänglich, wenn der Steuerpflichtige zwischen zwei Besteuerungssystemen wählen kann.

Ausgangspunkt für die Berechnung des zu versteuernden Ergebnisses ist das Rechnungsergebnis, das dann durch Zuschläge oder Abzüge korrigiert wird, wenn die steuerlichen Vorschriften von den Rechnungslegungsvorschriften abweichen (bestimmte Aufwendungen sind steuerlich nicht abzugsfähig, bestimmte Erträge sind nicht zu versteuern).

Das ist der Grundsatz der Bindung der Steuerbilanz an die buchhalterische Bilanz: Die Steuerbilanz leitet sich von der Handelsbilanz ab und ist prinzipiell mit dieser identisch, es sei denn, das Steuerrecht sieht abweichende Regelungen vor (in einem solchen Fall sind diese abweichenden Regelungen zu berücksichtigen).

Steuerlich relevante Rechnungslegungsvorschriften

Periodengerechte Buchführung

Für Unternehmen gilt der Grundsatz der Periodenabgrenzung und nicht das Kassenprinzip, d. h. sie müssen erworbene Forderungen und entstandene Verbindlichkeiten ungeachtet des Zeitpunkts der Einnahme bzw. der Zahlung buchen.

Beispiele:

  • Eine im Dezember des Jahres n gestellte Rechnung wird im Januar des Jahres n+1 gezahlt. Der buchhalterische Ertrag wird in Jahr n erfasst; das Gleiche gilt für die steuerpflichtigen Einkünfte. 
  • Eine vom Unternehmen vor der Ausführung von Renovierungsarbeiten geleistete Anzahlung stellt noch keinen buchhalterischen Aufwand dar, weil die Arbeiten noch nicht begonnen wurden. Es handelt sich somit auch nicht um einen steuerlichen Aufwand. Die Buchung des buchhalterischen und steuerlichen Aufwands erfolgt erst nach Abschluss der Arbeiten. 

Zurechnung zu den Geschäftsjahren

Einem Geschäftsjahr sind ausschließlich diejenigen Erträge und Aufwendungen zuzurechnen, die sich darauf beziehen.

Beispiele:

  • Eine im Dezember des Jahres n ausgeführte Lieferung ist im Jahr n zu versteuern, auch wenn die Rechnung erst im Januar des Jahres n+1 gestellt wird.
  • Umgekehrt gilt: Eine vor Lieferung oder Erbringung der Leistung gestellte Rechnung stellt noch keine buchhalterische (und steuerliche) Einnahme dar.
  • Im November des Jahres n wird eine Mietzahlung von insgesamt 90 im Voraus für die Monate November, Dezember und Januar geleistet. In den Büchern des Jahres n werden bei den Aufwendungen lediglich die Mieten für November und Dezember erfasst, d. h. 2 x 30 = 60.

Fremdwährungen und Nennwertprinzip

Die steuerliche Buchführung erfolgt in Euro nach dem Nennwertprinzip. Geschäftsvorgänge in Fremdwährungen werden auf Grundlage des Umrechnungskurses zum Zeitpunkt des Abschlusses des Geschäfts in Euro umgerechnet. Forderungen und Verbindlichkeiten werden auf Grundlage des Umrechnungskurses zum Bilanzstichtag in Euro umgerechnet; nicht realisierte Wechselkursgewinne werden nicht berücksichtigt und latente Wechselkursverluste werden erfasst.

Beispiele

  • 10 Artikel zu einem Preis von je 100 Dollar werden an einen amerikanischen Kunden verkauft. Der Umrechnungskurs zum Zeitpunkt des Verkaufs liegt bei 1 Dollar = 0,90 Euro. Der Umsatz beträgt somit 10 x 100 x 0,9 = 900 Euro.
  • Das Unternehmen hat eine Forderung in Höhe von 100 Dollar an seinen Kunden. Am Tag des Verkaufs haben die 100 Dollar einen Wert von 90 Euro – das ist der Betrag, der in den Büchern erfasst wird. Bei Abschluss des Geschäftsjahres haben die 100 Dollar einen Wert von 100 Euro, weil der EUR nachgegeben hat. Somit ergibt sich für das Unternehmen ein nicht realisierter Wechselkursgewinn, der buchhalterisch und steuerlich nicht berücksichtigt wird.
  • Gleiches Beispiel, außer dass die 100 Dollar nur noch 80 Euro wert sind. Da das Unternehmen einem Wechselkursrisiko ausgesetzt ist, wird dieser etwaige Aufwand von 10 Euro buchhalterisch und steuerlich erfasst.

Das zu versteuernde Ergebnis

Bei der periodengerechten Buchführung wird der zu versteuernde Gewinn durch Vergleich aufeinanderfolgender Bilanzen ermittelt. Dieser Vorgehensweise liegt der Leitgedanke zugrunde, dass jede Wertschöpfung infolge der Tätigkeit des Unternehmens während des Geschäftsjahres zu versteuern ist.

Die Unterteilung in Geschäftsjahre ist erforderlich (es muss in regelmäßigen Abständen eine Übersicht über die Geschäftsvorgänge erstellt werden) und künstlich zugleich (die Zäsur am Ende eines Geschäftsjahres stellt nicht das Ende des Geschäftsbetriebs des Unternehmens dar). Es finden daher üblicherweise Überträge von einer Rechnungsperiode auf die andere statt, um die Kontinuität in der Feststellung des Ergebnisses zu gewährleisten. Aus diesem Grund erfolgt die Ermittlung des zu versteuernden endgültigen Ergebnisses eines Geschäftsjahres durch Abzug der Verlustvorträge des vorhergehenden Geschäftsjahres vom kaufmännischen Gewinn des neuen Geschäftsjahres.

Ein solcher Vortrag (Anrechnung des Fehlbetrags eines Geschäftsjahres auf die Gewinne späterer Geschäftsjahre) ist zeitlich unbegrenzt möglich, sofern der Steuerpflichtige eine ordnungsgemäße Buchführung besitzt.

Berechnungsmodus

  • Ausgangspunkt ist das bilanzielle Reinvermögen am Ende des Geschäftsjahres. Von diesem Wert wird das bilanzielle Reinvermögen zu Beginn des Geschäftsjahres abgezogen.
  • Von dem so ermittelten Wert werden Einlagen während des Geschäftsjahres abgezogen. Durch Einlagen erhöht sich das Reinvermögen, dabei handelt es sich jedoch nicht um eine Wertschöpfung durch das Unternehmen selbst; nur die vom Unternehmen produzierten Waren und Dienstleistungen stellen eine zu versteuernde Wertschöpfung dar.
  • Zum Schluss werden die Privatentnahmen des Unternehmers während des Geschäftsjahres hinzuaddiert, weil diese das investierte Reinvermögen am Periodenende mindern, ohne jedoch einen kaufmännischen Verlust darzustellen.

Gewinn (Verlust) des Unternehmens =
Reinvermögen am Ende des Geschäftsjahres
- Reinvermögen zu Beginn des Geschäftsjahres
- Einlagen während des Geschäftsjahres
+ Privatentnahmen während des Geschäftsjahres

Beispiel: Ein Steuerpflichtiger, der Inhaber eines Einzelunternehmens ist, hat folgende Bilanzen erstellt:

Anfangsbilanz zum 1. Januar

N: Aktiva 1000 - Passiva 400

Schlussbilanz zum 31. Dezember

N: Aktiva 1130 - Passiva 430

Im Jahr N fanden folgende Geschäftsvorgänge statt:

Barentnahme vom Konto des Unternehmens

360

Zahlung einer privaten Versicherung über das Konto des Unternehmens

20

Zahlung der Einkommensteuer über das Konto des Unternehmens

60

Entnahme von Waren des Unternehmens für private Zwecke

10

Neue Einlage in das Unternehmen durch eine Erbschaft

200

Gewinn des Unternehmens im Geschäftsjahr N

Reinvermögen Ende des Geschäftsjahres = 1130 – 430

= 700

Reinvermögen Beginn des Geschäftsjahres = 1000 – 400

= 600

+ Privatentnahmen = 360 (Barentnahme) + 20 (private Versicherung) + 60 (persönliche Steuern) + 10 (Sacheinlage)

= 450

- neue Einlagen (Erbschaft)

= 200

= Jahresüberschuss: 700 – 600 + 450 – 200

= 350

Vermögen des Unternehmens

Der Unternehmer kann nicht frei entscheiden, welche Gegenstände zum Vermögen seines Unternehmens gehören sollen. Das Vermögen des Unternehmens, das mit dem Geschäftsbetrieb zusammenhängt, muss vom privaten Vermögen des Unternehmers abgegrenzt werden, da die Besteuerung unterschiedlich ist.

Um zum Vermögen des Unternehmens zu gehören, muss ein Gegenstand 2 Bedingungen erfüllen: Er muss dem Unternehmensleiter gehören und er muss den Zwecken des Unternehmens dienen.

Der Gegenstand muss dem Unternehmensleiter gehören

Gemäß diesem Grundsatz können zum Vermögen des Unternehmens nur Gegenstände gehören, die sich im Eigentum des Unternehmensleiters befinden, d. h. Gegenstände, die Gläubiger gegebenenfalls pfänden können.

Es kann jedoch sein, dass das rechtliche Eigentum an einem Gegenstand nicht mit dem wirtschaftlichen Eigentum zusammenfällt. In einem solchen Fall ist das wirtschaftliche Eigentum maßgeblich. Als Eigentümer wird diejenige Person betrachtet, die die tatsächliche Verfügungsgewalt über den Gegenstand hat.

Beispiel: Leasingvertrag: Wenn der Vertrag vorsieht, dass der Leasingnehmer bei Vertragsende Eigentümer wird, kann der Unternehmer den Gegenstand mit Vertragsbeginn in das Vermögen seines Unternehmens übernehmen.

Der Gegenstand muss den Zwecken des Unternehmens dienen

Bestimmte Gegenstände dienen naturgemäß den Zwecken des Unternehmens, andere wiederum können nur privaten Zwecken dienen, wieder andere können sowohl den privaten Zwecken des Steuerpflichtigen als auch seiner geschäftlichen Tätigkeit dienen.

Gegenstände, die naturgemäß zum Betriebsvermögen gehören

Es handelt sich dabei um Gegenstände, die stets zum Vermögen des Unternehmens gehören, sodass der Unternehmer darauf keinen Einfluss hat (Beispiel: Produktionshalle).

Gegenstände, die wahlweise zum Betriebsvermögen gehören

Gegenstände, die – obwohl sie nicht von vornherein den Zwecken des Unternehmens dienen – in dem beabsichtigten Einsatzbereich zu diesem Zweck genutzt werden können (Beispiel: Immobilie, die vom Unternehmen vermietet wird). Der Unternehmer hat die Wahl, solche Gegenstände in sein Privatvermögen oder in sein Betriebsvermögen aufzunehmen (Voraussetzung hierfür ist eine ordnungsgemäße Buchführung, in der der Gegenstand zu erfassen ist).

Gegenstände, die naturgemäß zum Privatvermögen gehören

Es handelt sich dabei um Gegenstände, die nicht den Zwecken des Unternehmens dienen und folglich nicht zum Betriebsvermögen gehören können (Beispiel: private Wohnung).

Gegenstände, die einer gemischten Nutzung dienen

Gegenstände, die vom Unternehmer sowohl geschäftlich als auch privat genutzt werden. Die Zuweisung zum Privat- oder Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen hängt davon ab, ob es sich um bewegliche oder unbewegliche Gegenstände handelt. Bewegliche Gegenstände gehören nach Wahl des Unternehmers entweder zum Vermögen des Unternehmens oder zum privaten Vermögen. Unbewegliche Gegenstände mit gemischter Nutzung werden aufgeteilt: Ein Teil wird dem Betriebsvermögen zugerechnet, der andere dem Privatvermögen.

Bewertung des Vermögens des Unternehmens

Jeder Gegenstand wird bewertet, wenn er in das Vermögen des Unternehmens übernommen wird. Das Vermögen selbst wird am Ende jedes Geschäftsjahres bewertet. Für die Bewertung ist die Kenntnis der diesbezüglichen steuerrechtlichen Vorschriften und Beschränkungen nötig. Diese Vorschriften gelten sowohl für das Vermögen als auch für die Verbindlichkeiten des Unternehmens.

Allgemeine Bewertungsvorschriften

Es gibt 3 Bezugswerte:

  • Die Anschaffungskosten entsprechen dem Preis, den das Unternehmen für den Erwerb der Gegenstände gezahlt hat, zuzüglich der Nebenkosten (Transport, Zollgebühren usw.).
  • Die Gestehungskosten oder Herstellungskosten entsprechen den Kosten für den Kauf der Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, zuzüglich sämtlicher direkter Kosten (Kosten, die sich einem bestimmten Produkt zurechnen lassen). Die indirekten Herstellungskosten (allgemeine Verwaltungskosten, die sich nicht einem bestimmten Produkt zurechnen lassen) können nach Wahl des Unternehmers hinzuaddiert werden.
  • Der Nutzungswert entspricht dem Preis, den der Käufer bei der Übernahme aller Vermögenswerte eines Unternehmens diesem Kauf zuschreiben würde. Es wird angenommen, dass der Nutzungswert Folgendem entspricht:
    • Kosten für den Ersatz des Gegenstands bei beweglichen Gegenständen
    • Nettowert des Gegenstands bei abschreibungsfähigem Anlagevermögen
    • Anschaffungskosten bei nicht abschreibungsfähigem Anlagevermögen

Steuerrechtliche Beschränkungen

Die Beschränkungen hängen davon ab, ob der Gegenstand zu den Aktiva oder Passiva des Unternehmens gehört; zudem gibt es bestimmte Sonderfälle.

Posten der Aktivseite

Es gibt nicht nur einen möglichen Wert. Diese Posten sind entweder zu den Anschaffungskosten oder zu den Herstellungskosten zu bewerten (abzüglich etwaiger Abschreibungen). Darüber hinaus kann der Steuerpflichtige, wenn der Nutzungswert des Gegenstands unter seinen Anschaffungs- oder Herstellungskosten liegt, eine Wertberichtigung vornehmen oder den Gegenstand mit diesem niedrigeren Wert bewerten (nicht verpflichtend).

Posten der Passivseite

Diese Posten werden zu den Anschaffungskosten bewertet. Liegt der Nutzungswert über den Anschaffungskosten, kann der Steuerpflichtige einen Aufschlag bei den Verbindlichkeiten erfassen und für den Nutzungswert des Gegenstands optieren (diese Vorschrift gilt nur für den steuerlichen Teil; etwaige Verluste müssen zwingend gebucht werden – der Steuerpflichtige muss gegebenenfalls zwei verschiedene Bilanzen erstellen, wobei die eine die Rechnungslegungskriterien erfüllen und die andere seine steuerlichen Wahlmöglichkeiten widerspiegeln muss).

Sonderfall vertretbare Sachen

Grundsätzlich erfolgt eine Bewertung für jeden Gegenstand einzeln. Bei vertretbaren Sachen (Vorräte, Wertpapiere usw.) kann der Unternehmer nicht jeder Einheit einen individuellen Anschaffungswert zuweisen. Bei diesen Gegenständen kann der Steuerpflichtige zwischen drei Methoden für die näherungsweise Bewertung wählen:

  • Methode der gewichteten Durchschnittskosten
  • Methode „First in - First out“ (FIFO)
  • Methode „Last in - First out“ (LIFO) (siehe „Zusammensetzung und Bewertung der Vorräte“)

Sonderregelungen für Kleinunternehmen

Unternehmen werden auf der Grundlage der periodengerechten Besteuerung besteuert (siehe „Buchführung und Besteuerung“). Nur für Angehörige der freien Berufe sowie Steuerpflichtige, die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielen, gelten vereinfachte Regeln für die Gewinnermittlung in Form der Einnahmen- und Ausgabenrechnung. Kaufleute hingegen sind grundsätzlich zu einer periodengerechten Buchführung verpflichtet.

Es gelten jedoch Ausnahmen für Kleinunternehmen: Diese können für eine Buchführung nach dem Kassenprinzip (Gegenüberstellung der Einnahmen und Ausgaben) optieren, sofern die folgenden 3 Werte nicht überschritten werden:

  • Jahresumsatz: 50.000 Euro
  • Bilanzsumme: 12.500 Euro
  • Gewinn aus Gewerbebetrieb: 1.500 Euro
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